公允价值计量与税收契约相关性的理论分析

　　一、 引言
　　我们知道，会计信息的最高目标是决策有用性，那么公允价值计量信息的最高目标也应是决策有用性且应表现在两个方面：一是估值有用性，即公允价值信息有利于投资者的估值决策。当存在估值有用性时，公允价值在价值计量方面应比历史成本计量更能提供有利于投资者做出正确投资决策的计量数据，从而更能公允地反映生产要素的实际价值；二是契约有用性，即公允价值信息在契约签订、监督和执行过程中能为契约签订的双方提供有利于保护各自权利的公允价值信息，有利于减少在契约订立与履行过程中信息不对称导致的一些问题，保证企业契约集合中所有契约行为的顺利进行。目前国内比较认同的公允价值与契约有用性的研究路径是：一是契约形式如何影响公允价值的计量；二是公允价值的计量如何影响契约形式。基于这个研究思路，本文拟对公允价值计量与税收契约相关性进行研究。为此，本文首先对税收契约的概念与特点进行了阐述，然后探析了公允价值计量与税收契约相关性的研究路径，最后得出了本文的结论与研究展望。
　　二、 税收契约的概念与特点
　　1. 税收契约的概念。在解释税收契约概念之前，我们必须理清契约的概念，契约的概念可以从法律学和经济学两个角度进行解释：从法律学的角度讲，契约原本是民事法律的基本制度，指平等主体之间为了达到某种目的，在追求各自利益的基础上签订的一种协议，是两人（或组织）以上相互间在法律上达成具有约束力的协议，是一种普遍存在的社会现象，这种协议有的称为契约，有的称为合同；从经济学的角度讲，契约是交易当事人之间在自由、平等、公正等原则基础上签订的转让权利的规则，即两个或多个人愿意交换产权的主体所达成的合意。wwW.11665.COm因此，税收契约也可以从法律学和经济学两个角度进行解释：从法律学上讲，税收契约即税法，是政府与纳税人间的一种公共契约关系，约定纳税人通过向国家提供规定的税收，获得享受公共产权的资格，如国家安全、基础设施等；从经济学上讲，税收契约是企业作为纳税人与代表国家的政府部门（主要是税务机关）之间在自由、平等、公正等原则基础上，通过一定的方式（主要是单项强制性规定或博弈）而缔结的旨在规范经济交易中所形成、维护并履行有关财产权利流转的权利义务的协议或约定。
　　2. 税收契约的特点。税收契约具有一般契约的基本要素，但税收契约中的这些基本要素有其特殊性。
　　（1）在缔约人方面：税收契约中权利主体一方是代表国家行使征税职责的国家税务机关，另一方是履行纳税义务的企业。国家税务机关是行政管理者的角色，而履行纳税义务的企业是被管理者的角色，虽然双方的法律地位平等，但双方的权利与义务不对等。作为行政管理者的国家税务机关凭借政治权力，按照法律规定，强制、无偿地参与社会产品分配，从而取得财政收入的权益，为国家机器实现其职能提供必须的财政经费。与此同时，国家税务机关的这种强制性管理行为也正是通过税收契约这种有效的社会契约形式保证了所有纳税人合法权益，在一定程度上保证了对所有将纳税人的公平、公正。履行纳税义务的企业愿意遵循“税收契约”的约定最终目的还是为了维护自身的合法权益，即纳税人交纳税费是为了能够更好地享有国家提供的其他社会公共产品或福利。因此，税收契约根本目的也在于维护纳税人双方的经济利益，税收契约将征纳双方都视为平等的法律当事人进行约束，在确定税务机关征税权力和纳税人履行纳税义务的同时，相应规定了税务机关必尽的义务和纳税人享有的权利。这与一般民事法律关系中主体双方权利与义务平等是不一样的，这是税收契约关系的一个重要特征。
　　（2）在缔约对象方面：税收契约中的对象即税收契约关系主体的权利、义务所共同指向的对象，主要有企业的生产经营所得和其他所得、财产、货物销售收入或劳务收入、商品或劳务在生产和流通过程中的增值额等，而这些缔约对象通常不可能在一般民事法律关系中出现。因此在缔约方式方面，税收契约中的缔约双方如果采取像民事法律关系中的双方那样进行一对一的协商或谈判，显然双方协商或谈判的成本太高而且不容易达到协议。因此，国家税务机关过特定的方式（单向强制规定税收法律等契约条款）来与所有纳税人一次性地签订了法定税收契约，但同时也赋予了各个企业根据税收法律法规或相关规章制度对自身行为或交易事项进行调整或改变的权利。在强制规定的税收法律等契约条款中对税收契约关系的内容也作了详细规定。它规定了权利主体可以有什么行为，不可以有什么行为，若违反了这些规定，须承担相应的法律责任，这种法律责任往往是刑事责任、行政责任，而在民事法律关系中的法律责任主要是民事责任，很少涉及到刑事责任、行政责任。
　　（3）在缔约信息方面：信息是一种稀缺资源，生成、加工、传递信息都会发生成本，获取信息也同样要付出努力与代价。税收契约中由于税务机关与企业之间在信息生成过程中的分工、职责和权限不同，造成税收契约双方在不同信息的生成、加工、传递过程中必然存在一方处于信息优势，而另一方处于信息劣势的不对称境况。这种税收契约信息不对称的表现主要有两个：①会计信息方面。高质量的会计信息是税收契约中一个重要的信息资源，它必须相关而可靠地满足税收契约双方的需要。会计信息只能是企业按照会计准则或其他相关规定的要求通过会计确认、计量、报告、披露的某些原则和方法、会计估计等职业判断、会计政策的选择来加工生成，而税务机关在税收契约过程中又得承认由企业加工生成的符合会计准则和相关规定的会计信息。显而易见，这种由企业加工生成的会计信息使企业在税收契约中的对会计信息占有绝对优势，而税务机关在会计信息中处于劣势。税务机关虽然可以通过对企业进行税收监管或对违规行为进行处罚来改变其在会计信息方面的劣势，但是加强税收监督、进行税务处罚等行为也会增加税务机关的税收管理成本，往往使税务机关处于两难境地；②税收法规政策信息方面。高质量的税收信息是一种稀缺资源，它必须具有准确性和及时性才能满足高质量税务契约签订与履行的需求。政府出于契约成本因素的考虑通过税收相关法律法规的颁布强制与所有纳税人一次性地签订了法定税收契约，并且由于国家税务机关的职责所在，税务机关对税收契约中的相关税法条款的制定、修改和解释拥有不可替代的行政权利，这就使得在税收法规政策信息方面，税务机关处于绝对的强势地位。由于企业不可能是税收法规政策信息的生成者或加工者，企业无法准确预见未来税收法规政策的变动情况。一旦税收政策法规发生变动，企业只能被动地接受与适应。因此，企业在税收法规政策信息方面处于明显的劣势。虽然国家努力完善法律环境，加强执政透明度来改善企业作为纳税人的这种不利地位，但由于税收契约特性所带来的外部环境的复杂性和不确定性等因素的存在，注定税收契约不可能是完全契约，税收法规政策信息不对称的情况是必然存在的。