中国注册会计师行业监管的模式考量与制度选择

　　注册会计师行业是运用专业特长，对企事业单位会计信息进行鉴证，并提供会计、税务、管理咨询等商务服务的中介行业。改革开放以来，中国注册会计师行业经过恢复重建和不断发展，取得了显著成绩。目前，会计师事务所超过7 400家，执业注册会计师超过8.5万人，从业人员近30万人，注册会计师执业范围和服务对象日益拓展，执业能力和行业监管水平稳步提高，相关法规体系基本健全，社会影响力逐步增强，注册会计师行业也已成为促进经济社会健康发展不可或缺的力量。
　　但由于起步较晚、基础薄弱等多种原因，中国注册会计师行业的整体水平与经济社会发展要求、全球会计行业发展水平还有较大差距。注册会计师行业在快速发展的同时也出现了一些问题，尤其是一系列的未能勤勉尽责行为严重扰乱了市场经济秩序，大大降低了注册会计师行业的公信力，引发社会对注册会计师行业整体发展的极大关注。整个行业虽然受注册会计师的职业道德、风险意识、人员素质、执业环境等诸多因素影响，但不可忽略的是中国注册会计师行业仍存在诸多监管问题。因此，完善监管制度成为促进注册会计师行业健康、有序发展的重要保障。
　　一、注册会计师行业监管的模本文由论文联盟http://收集整理式比较
　　各国基于历史原因、自身经济发展情况，注册会计师行业监管模式也各有差异。综合起来大体有以下三种：政府监管模式、自律监管模式、独立监管模式。但多数国家都采用以某一种为主的混合监管模式。
　　（一）政府监管模式
　　政府制定较为详尽的注册会计师管理法律法规，严格规范注册会计师的执业资格、执业范围、技术规则、职业道德准则以及执业质量的监督与处罚等，甚至职业服务的定价也由政府规定。www.11665.coM一般政府指定某个部门（如德国的联邦经济部，日本的大藏省）具体负责管理注册会计师相关事务，虽然政府也建立注册会计师职业组织，但这些组织仅是依据法律而成立，组织权力、职责也为法律确定，甚至组织章程也必须经政府批准才有效（如德国、日本），有的国家注册会计师职业组织的高级职员也由政府任命（如荷兰）。所以，注册会计师职业组织的实质是政府职能的延伸，可以视为政府的组成部分，是政府管理注册会计师的特殊部门（以社团法人的面貌出现），管理职责由政府赋予。注册会计师必须要加入作为政府职能延伸的注册会计师职业组织，才能够进入市场提供职业服务。政府制定的规范适用于所有注册会计师，他们依循这些规范构筑的注册会计师职业服务市场竞争规则展开公平竞争。权威大、独立性强、监管成本低和足够的强制力是政府监管模式的优点。在市场经济不发达的国家，政府监管可以依靠某些强制措施来刺激和创造行业的服务需求，推进注册会计师行业的快速发展。
　　（二）自律监管模式
　　注册会计师行业自律即行业内部的自我管理、自我约束，由职业组织监督注册会计师是否遵循自律规则，并在必要时进行惩戒。采用自律模式的主要有美国（安然事件前）、英国（1999年前）、加拿大、澳大利亚，以及我国台湾地区和香港地区。从各国实践看，注册会计师行业的自律监管主体一般是职业团体，注册会计师行业自律的宗旨明确为：服务、监督、管理、协调，不仅要为行业成员谋取利益，维护行业的合法权益，不断提高成员的业务水平和综合素质，还要确保注册会计师的独立、客观、公正，服从社会公众利益，积极配合政府监管职能。例如，在英美两国，政府只在确认注册会计师的法定地位等（皇家特许或颁布法案）层面进行控制，并且没有给予特许会计师或注册会计师以执业特权，其他非特许会计师或注册会计师的会计专业人士可以与之在注册会计师职业服务市场上展开公平竞争。灵活性大、适应性强是注册会计师自律模式最明显的特点，能针对经济形势变化对行业要求及时作出反应。而且由于是自己的职业组织，注册会计师对其制定的各种规则有认同感，能够较好地贯彻执行。
　　（三）独立监管模式
　　与政府监管、自律监管相比，独立监管是由既独立于政府又独立于注册会计师职业组织的机构，对注册会计师行业管理的微观层面进行控制。美国“安然事件”发生以后，注册会计师行业的独立监管被愈加重视，各国纷纷成立独立的新机构监管，专门监督会计师事务所对公众公司的信息披露事项。独立监管模式的核心在于如何建立独立监管机构，确保独立、有效、适时地运作，从而实现将公众利益放在首要位置。而这个核心的关键又在于如何为独立监管机构的运作提供长期充足的资源（资金），同时又使其不受资源提供者的影响，从而无论从形式上还是实质上都能真正地保持独立。在机构设置上，具体的独立监管机构与资源提供者之间隔着一个私人部门性质的基金会（如英国的会计师基金会），由基金会向具体的独立监管机构稳定、充足地提供管制所需资金。显然，独立监管模式在形式上的独立性与保护公众利益方面要优于自律监管和政府监管模式，监管机构基本上做到了地位独立，有助于保护公众利益。除了独立性优点外，独立监管模式还可以克服自律监管的缺点，在一定程度上保持政府监管的优点，同时克服政府监管的缺点，在一定程度上保有自律监管的优点。
　　以上三种模式各有特点，如果仅从逻辑上选择，独立监管模式无疑最优。但逻辑上最优的机制却是由有限理性的人来操作的，任何一种监管模式都不能完全地避免审计失败，法规监管也不能保证所有的注册会计师都是客观公正的。事实上，各国注册会计师监管模式如何选择取决于该国的历史因素、市场经济理念及具体的社会环境，就此而言，监管模式并没有绝对完美的，所谓适宜的监管模式都是相对的，并应不断地调整以适应职业市场发展的趋向。
　　二、中国注册会计师行业监管的模式分析

　　2002年，财政部《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》要求收回委托给注册会计师协会的某些行政监管职权：收回审批设立注册会计师事务所的权力，收回调查会计师事务所违规问题的权力，收回行政复议权力。“政府对注册会计师行业的监管制度，近期发生重大的改变——从自律性监管向强制性监管转轨。”
　　目前，我国注册会计师行业监管模式主要为政府监管，同时分为两个层次：一是政府监管，主要由财政部、审计署、证监会等政府部门行使某些监管职责；二是注册会计师协会的自律监管，但这种自律实质上是政府监管下的政府职能延伸，具有较强的依附性。注册会计师行业的政府监管涉及财政、审计、工商、税务和证券等部门、机构。其中财政、审计、证券是主要的监管部门，《注册会计师法》第5条规定：“国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。”《注册会计师法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》赋予各级财政部门的主要职责包括：认定注册会计师执业资格，审批会计师事务所，制定收费标准，颁布执业准则，处罚违法违规执业的注册会计师及其会计师事务所等。《审计法》、《审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定》为审计部门提供了对注册会计师行业进行监督的法律依据。各级审计部门依法对社会审计工作质量进行监督和检查，通过质量检查，对违法违规执业的注册会计师、会计师事务所责令改正、给予警告、通报批评，建议财政部门和注册会计师协会进行处理、处罚。证券监督管理机构对注册会计师从事证券业务的监管主要针对具有证券从业资格的会计师事务所涉及上市公司部分的执业质量进行监管，具体包括对上市公司招股说明书、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告等审计业务的监管。而注册会计师行业的自律监管主要涉及全国、省级注册会计师协会，《中国注册会计师协会章程》第4条明确规定“本会的宗旨是服务、监督、管理、协调，即以诚信建设为主线，服务本会会员，监督会员执业质量、职业道德，依法实施注册会计师行业管理，协调行业内、外部关系，维护社会公众利益和会员合法权益，促进行业健康发展”。其职能主要体现为行业监管——行业准入、执业监管，与会员服务——教育培训、对外交流等方面。通过一系列规范性文件加以实施，例如《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》、《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》、《中国注册会计师协会注册会计师和会计师事务所信息披露制度》、《会计师事务所财务管理暂行办法》、《中国注册会计师协会非执业会员登记办法》。
　　政府主导的监管模式具有较强的权威性和强制性，能够规范注册会计师行业市场的各个领域，且容易被注册会计师和社会公众接受。在我国社会主义经济体制的转轨时期，政府监管增加了注册会计师服务的需要，推动了注册会计师行业的发展。
　　三、中国注册会计师行业监管的制度选择
　　目前，较为流行的关于注册会计师行业监管模式的观点有两种：第一，注册会计师行业应当实行完全自律；第二，注册会计师行业应当实行相对自律，实行政府监管与行业自律相结合的管理模式。由于中国经济体制脱胎于计划经济，统一计划的实现以政府对所有资源的控制为前提，政府因此享有全面、直接干预社会经济活动的权力，包括对注册会计师行业的干预。与政府全能化相对应的必然是社会自我组织和自我约束能力的萎缩，从而进一步加大了监管上对政府的依赖。我国正处于各种经济体制转轨时期，诸多因素错综复杂，监管体系框架的构建应当充分体现“法律规范、政府监督、行业自律”三位一体的基本思想，因此，注册会计师行业应当以政府监管为主、行业自律为辅，以保证行业的顺利前进和社会经济的稳定、持续发展。
　　（一）政府监管的制度完善
　　1.厘清政府监管的权限范围
　　在政府监管方面，鉴于注册会计师行业多头监管的混乱，有必要对监管主体进行清理：取消审计机关对注册会计师行业的监管权；证券监管机构仅可以决定注册会计师证券从业资格，注册会计师在从事证券业务过程中发生违法行为，可以设置市场禁入制度暂时或者永久剥夺从业资格；人民银行、税务机关和工商机关在管理过程中，发现注册会计师或者会计师事务所存在违法行为的，应当将违法事项移交同级财政部门处理。
　　2.建立联席会议制度
　　联席会议是注册会计师行业政府监督检查的组织、协调、指导和议事机构，由财政部门、审计机关、证券监管机构、人民银行、税务机关、工商机关等部门的主管负责人组成，财政部门为联席会议召集单位，在财政部门设置联席会议办公室，承办具体工作。定期或不定期地召开会议，交换、沟通和协调行业监管信息，共同开展对上市公司的信息披露、会计师事务所及注册会计师的独立性及执业质量、违法造假案等的监督检查及处理处罚。
　　3.完善案件移送制度
　　各个部门在监管工作中发现超出自己监管领域的问题，有必要完善注册会计师行业政府监管的案件线索移送制度。财政部门作为案件移送制度的协调主管机关，其他政府监管主体发现违法情形，在本部门无权处理的情况下，应当在法定期间内移送同级财政部门处理。相关部门在移交案件时，应由发现违法行为的相关部门直接移交给同级财政部门。如果同级财政部门不具有处罚权力，则直接报送省级财政部门进行处理。
　　4.监管责任追究制度
　　当前，阻碍注册会计师行业发展的原因也在于政府监管不作为或者乱作为，没有真正依法监管。应树立监管即是服务的基本意识，将强化监管与改进服务结合起来，设立相应的责任追究机制，促使政府及其相关部门严格履行职责。
　　（二）自律监管的制度完善
　　注册会计师协会是由注册会计师组成的一个自我发展、自我教育、自我管理、自我制约、独立运转的专业社会团体，实行自律化的运作管理。协会可凭借其拥有的专业优势，根据行业出现的问题有针对性地进行监管，并及时运用各种手段，解决行业中存在的问题。

　　1.注册会计师协会准确定位
　　注册会计师协会应当充分运用政府赋予的职能逐步完善行业自律体系，独立地行使自我管理权限，真正从注册会计师职业发展的需要出发，制定一系列职业自律管理措施，从而使我国注册会计师尽快接近国际水平。注册会计师职业市场的中观控制宜采用一元化垂直管理模式，即中国注册会计师协会直接领导省级注册会计师协会，以确立省级注册会计师协会在中观控制中的核心地位。
　　2.加强协会机构建设，完善会员大会、理事会、秘书处三方治理结构
　　会员大会是行业的最高权力机构，理事会是会员大会的执行机构，秘书处是协会工作的管理机构，三者的职权应该划分清楚，在实际履行职能时，不能有错位、越位的现象发生。
　　3.建立综合评价和信用制度
　　信用制度包括注册会计师个人和会计师事务所信用档案制度。注册会计师信用档案应包括个人基本情况、执业数量和质量情况、后续教育情况、客户反馈意见情况、执业情况、受处罚情况等基本资料。会计师事务所信用档案包括会计师事务所、注册会计师基本情况，如注册资料、执业资格、执业范围、年检情况、人员构成和专业特长等，以及每年度的主要客户、主要业绩、执业质量分析、经营管理能力分析、规章制度执行情况分析以及相应的信用评估分析等。
　　4.建立跟踪预警制度
　　行业协会与相关部门加强合作，结合注册会计师诚信档案制度，跟踪注册会计师、会计师事务所的执业质量和诚信记录，综合行业诚信档案库的数据资料，建立执业质量分析系统，对会计师事务所的执业质量和诚信记录进行实时跟踪、实时监控和分析评价。