ｃｐａ审计项目成本控制的再认识

　　一、引言
　　
　　随着经济的发展，审计领域尤其民间审计领域面临着与其他经济领域同样的问题，市场竞争的加剧，会使会计师事务所的边际收益不断地下降，会计师事务所为了能在审计市场上保持一席之地，维持期望的边际收益，其出路要么增加审计收费，要么努力提高效率降低审计成本。显然在一定的有序条件下，审计收费的增加是困难的。为了生存和发展，审计人员就必须把目光转向降低审计成本方面。审计项目成本的高低影响着审计效率、审计质量和审计收益的实现程度，历来是审计实务高度关注的问题。但长期以来，人们对审计项目成本控制的认识仍处于直接成本控制层面。随着审计市场竞争的日趋加剧，审计所处的环境正发生着深刻变化，仅按照传统意义上的审计成本控制观念已经达不到预期的控制效果。笔者认为，为进一步提升审计质量、规避审计项目风险，有必要重新审视审计项目成本的范围，科学界定审计项目成本控制的真实内涵，深入思考有效实现项目成本控制的方法与策略，全面把握成本控制的关键点和真正的突破点，适时拓展控制审计项目成本的创新思维。
　　
　　二、审计项目成本控制范围拓展
　　
　　会计师事务所维持其生存和发展所发生的一切费用和支出构成了审计成本的基础，而cpa审计业务的项目管理的特性使得审计项目成为审计成本合理的和必然的核算对象。传统意义上的审计成本控制观念认为，审计项目成本包括完成审计工作需花费的资金成本、人力成本和时间成本。显然，传统的审计成本仅指其直接成本，仅考虑审计项目执行过程中不可避免的各项直接审计支出。wwW.11665.com然而，由于审计业务具有高风险的特点，审计风险的存在可能给会计师事务所带来一定的损失，因此审计成本不仅应当包括其直接成本(有形的费用与支出)，而且还应当包含审计风险可能给会计师事务所带来的尚未发生的有形及无形的损失，即审计风险成本。另外，由于审计工作的外部性，cpa出具不恰当的审计报告，一方面可能会给会计师事务所带来风险损失，另一方面也会给被审计主体和利益相关者带来负面影响，也就是整个社会将会付出一定的代价，这种代价就是审计的社会成本。综合以上因素，传统的审计项目成本内涵与成本控制理念已难以适应审计理论拓展、审计技术方法与实务发展的需要，阻碍了审计绩效的实质性提升。笔者认为，审计项目成本不仅包括直接成本，而且应包括审计风险成本和社会成本，用公式表示即为：
　　审计项目成本＝直接成本+审计风本文由论文联盟http://收集整理险成本+社会成本
　　也可以将审计风险成本和社会成本合称为间接成本，即：审计项目成本＝直接成本+间接成本
　　
　　三、审计项目间接成本控制理论拓展
　　
　　审计项目的成本既包括直接成本，又包括间接成本，审计项目的成本控制不应仅限于通过减少支出的绝对数来降低其直接成本，更应涵盖通过提高效益来降低其间接成本、规避审计项目的审计风险成本与社会成本。
　　
　　(一)关注审计风险，正视审计项目的风险成本
　　审计项目的风险成本是因发表不恰当审计意见而导致会计师事务所及签字cpa必须承担的责任损失，主要源于审计失败所带来的赔偿成本。由于出具不恰当的审计报告所造成的影响是在审计项目完成后才能逐渐显现出来，而审计成本的核算往往发生在审计项目执行过程中，因此审计风险成本是一种或有成本。这种风险成本需要人们足够的重视，一旦其转化为现实成本后果不堪设想。这种或有成本要转化为现实成本主要受以下因素的影响：审计失败曝光的概率、受害者的积极参与程度、相关法律对审计失败处罚的严厉程度和执法的严格程度。一般情况下，审计失败曝光率越高，受害者越主动参与，管制惩罚力度越大，审计风险成本就越高。然而，审计执业环境和审计活动现已发生巨大变化。当前，审计或有成本转化为现实成本的概率越来越高，其影响也越来越大，究其原因主要有以下方面：一是审计失败曝光的概率逐渐提高。在现代企业契约关系下，虽然企业对外公布的经审核的财务报告是其利益相关者了解受托责任履行情况的主要信息来源，然而随着现代信息技术的发展，审计报告已不再是投资决策者判断企业财务状况、经营成果和经营者受托责任履行情况及其信息质量的唯一信息来源，决策者可以利用网络、媒体或者财务分析师报告等其他渠道获取所需要的信息，财务分析已不再是cpa专属的领域，多重信息源的存在使cpa审计失败被发现的概率不断提高。二是受害者的参与程度不断提高。现代资本市场吸引了越来越多的外部投资者，随着现代民主政治的发展，公民法律意识的增强，维权法律途径的畅通，利用法律武器来维护自身合法权利的思想深入人心。越来越多的公民选择法律诉讼等法律途径，积极参与司法审判来维护自己的正当权益。审计委托者(主要是外部投资者)更是增强了其维护合法权益的能力和动机，特别是在有关民事赔偿责任的司法审判中，无论是按交易获利赔偿还是按实际损失赔偿，都将比行政处罚和刑事处罚更能激励受损方的利益诉求。三是相关法律日趋完善，审计失败处罚力度日渐加大。在审计项目风险成本日益突现的今天，审计师不得不面对日趋严峻的诉讼膨胀压力，相关法规已为把潜在的或有成本转化为实际的赔付或处罚的现实成本提供了制度基础。随着相关法律的日趋完善，审计失败能够逃脱法律制裁的机率越来越小。当前法律对审计失败的处罚力度有日渐加大的趋势，更是加大了审计项目的风险成本。四是法律的执行力日渐增强，对法律实施效果的关注使法规的执行日益严格。如2002年原世界五大之一的“安达信”因对安然公司的审计失败而破产；我国对于审计失败的查处力度也逐渐提高，继“琼民源、红光实业、东方锅炉”等造成破产之后，2001年银广厦、东方电子使涉案的cpa锒铛入狱；2003年河南“华为”因“未能勤勉尽责”，被证监会处以30万元罚款、暂停证券业务两个月；2005年“华寅”因客户的造假行为而被警告处分；即使是四大之一的普华永道被财政部责令限期整改，德勤会计公司也因“科龙系”造假案而身陷“滑铁卢”。由此可见，审计风险成本不容忽视。否则极有可能招致巨额的罚款或赔偿。一旦被认定为审计失败，审计师至少被没收违法所得；如有过失造成损失的，就有可能对受损的第三方承担巨大的民事“比例赔偿责任”。因而，审计师必须正视此种法律风险表现的风险成本的存在，将审计风险成本直接纳入成本控制范围。
　　
　　(二)重新界定审计职能，关注审计项目的社会成本
　　审计项目的社会成本是由于审计失败所产生的负外部经济性，主要表现为对被审主体未来发展及其利益相关者，包括注册会计师行业发展的负面影响。其主要机理在于：现代企业实现了资源的集中使用，