[摘要]内部控制理论的产生与发展经历了一个长期的过程。本文认为内部控制理论的发展大致经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架四个阶段。并且论述了内部控制理论在这四个发展阶段的主要特点和作用。
　　[关键词]内部控制理论 发展趋势 特点 作用
　　
　　1992年,美国coso委员会发布《内部控制——整体框架》报告,报告中指出的“内部控制是由董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”。它是目前最具权威的内部控制概念。
　　内部控制理论的产生与发展经历了一个长期的过程。一般认为,内部控制理论的发展大致经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架四个阶段。
　　一、内部牵制阶段(20世纪40年代以前)
　　内控控制源于以职责分工为特征的“内部牵制”,按照《柯氏会计辞典》的解释,内部牵制是指:“以提供有效的组织和经营,并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工,每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查检查或交叉控制。设计有效的内部牵制以便使各项业务能完整正确地经过规定的处理程序,而在这规定的处理程序中,内部牵制机能永远是一个不可缺少的组成部分”。这一阶段的内部控制着眼点在于组织内权力分派的牵制和责任制衡。内部牵制作用主要是通过人员配备和职责划分、业务流程、簿记系统等来完成。wWW.11665.cOM其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊,并通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。
　　二、内部控制制度阶段(20世纪40年代至70年代)
　　随着工业革命在欧美各国的相继完成,生产社会化程度得到空前提高,与此相适应,股份公司产生并得到迅速发展,并且逐渐成为欧美各国主要的企业组织形式。由于市场竞争的日益加剧,资本家为了最大限度地攫取超额剩余价值,一方面不断扩大企业生产规模,采用新技术、新工艺、新设备等手段降低产品生产成本,以便在激烈的竞争中处于优势地位。因此迫切需要在企业管理上采用更为完善、更为有效的控制方法以改变传统的生产方式和管理方法;另一方面,为了顺应当时社会和经济的发展,保护投资者和债权人的经济利益,西方各国纷纷以法律的形式要求强化对企业财务会计资料以及各种经济活动的内部管理。在这种形势下,企业管理者一方面要实行分权管理,以调动员工积极性,提高经济效益;另一方面又需要采取比单纯的内部牵制更为完善的控制措施,以达到有效经营的目的。显然,与手工工厂相适应的局限于会计事项完整性的内部牵制已难以满足企业内部管理的实际需求。于是内部控制制度应用而生。这一阶段的内部控制使内部控制开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分,并且主要是通过建立和实施一系列内部控制制度、方法或程序来实现对企业的管理和控制。内部控制的主要目标除了保护组织财产的安全之外,还包括增进会计信息的可靠性,提高经营效率和促使有关人员遵循既定的管理方针。

　　三、内部控制结构阶段(20世纪80年代至90年代初)
　　随着对内部会计控制和管理控制理论和实践研究的不断深入,西方学术界的专家和学者们发现内部会计控制和管理控制其实是不可分割、相互联系的。因此,内部控制的研究重点也逐步从一般含义向具体内容深化,进而提出了内部控制结构的概念。其主要标志是美国注册会计师协会于1988年5月发布的《审计准则公告第55号》。在该公告中,正式以“内部控制结构”取代了“内部控制制度”,并明确指出:“企业内部控制结构包括为提供达到企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”。此外,该公告还指出内部控制结构的内容由主要控制环境、会计制度和控制程序三要素组成。其中,会计制度是内部控制结构的关键要素,控制程序是保证内部控制结构有效运行的机制,尤其强调了管理者对内部控制的态度、认识和行为等控制环境的重要性。这一阶段的内部控制开始把控制环境作为一项重要内容与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构之中,而不再有内部会计控制和管理控制之分。
　　四、内部控制整体框架阶段(20世纪90年代以来)
　　随着企业组织形式与经营业务的发展变化,人们对内部控制的认识也在不断地深化。长期以来,内部控制被人为地分成控制机制与控制方法两个层次,但是在实践中人们却发现,内部控制的控制机制与控制方法其实是浑然一体、缺一不可的,控制机制是内部控制的前提与条件,控制方法是内部控制的关键。过去对控制机制尤其是对内部控制的权利配置机制的忽视是影响内部控制功能发挥的重大障碍。因此,需要深化对控制机制的研究,并把它内化、整合为一个有机的框架。于是内部控制的发展进入第四个发展阶段,也是当前的最高发展阶段,即内部控制整体框架阶段。其主要标志是,由美国注册会计师协会(aicpa)、美国会计学会(aaa)和财务执行官协会(maa)共同组成的资助组织委员会(coso)在1992年9月颁布的并于1994年进行了增补的指导性内部控制实践的纲领性文件——《内部控制整体框架》,即著名的coso报告。该报告提出了内部控制的三项目标和五大要素,标志着内部控制进入一个新的发展阶段,堪称内部控制发展史上的里程碑。coso报告统一了社会各界对内部控制的认识。coso报告框架是世界上最早发布的最具权威性内部控制框架,也是当今世界应用最广泛的内部控制框架。
　　
　　参考文献:
　　[1]刘文奇.内部控制概念演变及其影响.中国内部审计,1999.
　　[2]石爱中,孙俭.从内部控制制度历史看内部控制发展.中国审计研究,2006,(6).
　　[3]李凤鸣.内部控制学.北京:北京大学出版社,2007.