摘 要：通过介绍我国会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定及企业集团合并财务报表的特点，指出了企业集团合并财务报表编制中合并范围存在的问题， 并提出了相应的改进建议。
关键词：企业集团合并财务报表；合并范围
1 我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定
从20世纪80 年代起，合并财务报表就被称为欧美国家财务会计的难题之一。我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995 年2 月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》，该《暂行规定》一直沿用至今。针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，2006 年2 月财政部发布了《企业会计准则第33 号—合并财务报表》，并于2007 年1 月1 日正式实施，该准则对合并范围的有关规定是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。同时指出母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围：但是，有证据表明母公司不能控制的被投资单位，不应纳入合并范围。对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。WWW.11665.cOM新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
2 企业集团合并财务报表的特点
2.1 合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”
从合并会计报表的概念来说，在投资方以对外出让资产、形成对子公司的控制性股权为代价而形成集团的条件下，合并会计报表是以整个企业集团为单位，以纳入企业集团合并范围的母公司和子公司的个别财务报表为基础，根据其它有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。整个机构内的母公司与子公司之间，以股权关系为纽带，有机地联系在一起。但是，并不存在一个支配合并会计报表所列示的资源、并通过对着这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会计主体，并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人，是法律意义上的会计主体。
2.2 合并财务报表的外在表现具有弹性
一方面受编制合并财务报表理论（母公司理论、实体理论、所有权理论）的影响，不同国家、同一国家的不同企业有可能选择不同的合并范围和合并会计报表编制方法；另一方面现代企业为了分散风险，往往走多元化的经营道路。跨行业、跨部门的投资大量涌现，使得在一个集团内部出现业务性质完全不同的子公司。
2.3 合并财务报表具有其编制过程逻辑关系的正确性
企业集团合并财务报表是母公司以合并范围内的母公司、子公司的会计报表为基础编制的（在编制过程中除了对投资、债权和债务、所有者权益项目进行相应的调整外，对其余大部分项目都是进行直接相加）。在个别报表的条件下，企业的会计报表与账簿、凭证以及实物等有“可验证性”的对应关系，会计报表编制的正确与否，可以通过这种“可验证性”来检验。但是，在合并会计报表条件下，由于在编制过程中集团内部交易的抵销，合并会计报表与分散在企业集团各个企业的账簿、凭证以及实物不可能存在个别企业会计报表的那种“可验证性”关系，合并会计报表的正确性也仅仅具有逻辑关系正确与否的意义。
2.4 编制的合并财务报表通用性欠佳
根据会计准则的要求，会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要，然而作为合并会计报表，其服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东，而对于外部的报表使用者，甚至于各子公司的报表使用者却意义不大。
3 企业集团合并财务报表编制中合并范围的问题及建议
3.1 多层控股下合并范围确定的问题与建议
虽然我国合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。但对间接拥有的表决权如何计算，缺乏统一的政策规定。而实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。选择不同的计算方法，会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，从而直接影响合并范围，使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。同时，由于加法与乘法计算原则本身也存在不尽合理的地方，也使得企业在具体把握合并范围时陷入困惑。所以建议：
（1）在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司持股比例。在确定是否纳入合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
（2）增加企业集团合并财务报表对于多层控股关系的披露。即对存在控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露，并披露公司间的控股比例，以便报表使用者能清楚的了解整个企业集团的内部情况并做出自己的判断。
3.2 合并范围变动的问题与建议
近些年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定，但其规定都属于原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，来扩大会计报表合并范围；通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权，来缩小会计报表合并范围；通过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司，将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式上不符合纳入合并范围的法定条件等，来增减会计报表合并范围。再者合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用，将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题，由此会产生极其严重的信誉和信用后果。为此建议：
（1）合并报表准则应对合并财务报表合并范围变动的操作空间必须加以限制，增加合并财务报表合并范围变动的披露内容。例如，披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料，合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响，以便报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。
（2）新合并会计报表准则在具体实施时，必须强调判断是否存在实质控制，以从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时，应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假，怎样对合并会计报表信息进行修正，并制定相应的规范以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。
3.3 “控制”的问题与建议
我国新准则中控制定义是：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性，建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，建议补充“主要受益方”原则，以对合并范围进一步规范。又新准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象，因此，企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况，但仍然实质上控制着被投资企业。建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好的指导有关合并范围的实务操作。
3.4 持续经营又资不抵债的子公司合并问题与建议
新准则对于持续经营的资不抵债的子公司是否纳入合并范围的问题没有做出明确要求。根据会计持续经营的基本假设，从理论上讲不应将非持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围。但在实务中会碰到持续经营的子公司资不抵债的情况。资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，或者具有“壳资源”重组价值，母公司会千方百计支撑这类子公司持续经营。在这种情况下，如果不将该类子公司纳入合并范围，如果超额亏损可以不合并，在采用不完全权益法的情况下，母公司就可轻而易举地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担，从而人为地夸大企业集团的经营成果和财务状况。因此，建议将持续经营又资不抵债的子公司纳入合并报表准则的合并范围。
3.5 非营利性组织是否纳入合并范围的问题与建议
大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题，而没有涉及非营利性组织。但是，与美国等西方国家不同的是，我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。笔者认为，有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。
参考文献
［1］林淑雯.合并财务报表编制问题研究［j］.商业会计，2007，（1）.
［2］陈文华.新会计准则———合并财务报表的合并范围之我见［j］.时代金融，2006，（10）.
［3］李向阳，徐晓红.新会计准则下对财务报表分析的若干思考［j］.黑龙江科技信息，2008.
