[摘要]笔者在借鉴他人部分研究成果的基础上,试图从财务报表粉饰产生的动因入手,通过分析财务报表粉饰的动机、类型、常见手段,揭示识别方法,最后对如何抑制财务报表粉饰提出自己的一些粗浅看法。
　　[关键词]财务报表粉饰 会计准则 核算
　　
　　企业财务报表粉饰是一个历史悠久、影响极其恶劣的国际性难题。目前,在我国会计信息失真、财务报表粉饰、人为操纵利润的案例比比皆是。会计报表粉饰极具危害性,它不仅误导投资者和债权人,使他们根据失实的财务信息作出错误的判断和决策,而且导致政府监管部门不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险。
　　一、财务报表粉饰产生的原因
　　使所有者和经营者相分离的与现代企业制度相适应的体现资本所有权与经营权分离与整合的组织机制——委托代理制和“股东大会—董事会—经理层”分层授权产权控制模式。经理层执行经营权,直接指挥并控制企业、会计部门的核算及报告活动,掌握了充分的内部信息;大股东凭借优势股权成为董事会成员,能够直接从企业取得较为详细可靠的信息并监督经理层,经理层和大股东作为公司管理者控制了会计信息的生成与披露;中小股东由于股权比例小而远离企业最终控制权,他们对于企业的经营管理完全是局外人,对会计信息的占有上处于先天劣势,只能以间接的方式获取信息来监督经理层和大股东的履约情况,是会计信息的需求方。正是为了适应众多且分散的中小投资者对会计信息的强烈需求,上市公司采用了公开披露的方式提供财务报表。但是,在两权分离的情况下,客观存在着所有者和经营者之间、大股东和中小股东之间利益不一致的矛盾。WwW.11665.cOm而经营者与大股东作为经济人,在信息不对称的情况下,他们有动机利用其掌握的信息优势为自身谋取利益优势,直接对财务报表进行粉饰,以达到不公平地侵占中小股东的利益。因此可以说,利益不一致是财务报表粉饰产生的经济诱因,信息不对称是财务报表粉饰产生的客观环境。如果对财务报表粉饰者进行有力的监管,使造假行为不现实、不经济,那么造假者在理智权衡中会放弃造假。然而目前我国会计信息的监管不力,监管效率低下,使得财务报表粉饰得以成为现实。因此可以说,监管不力是财务报表粉饰得以存在的现实基础。
　　二、财务报表粉饰的类型与常见手段
　　1.财务报表粉饰的类型
　　财务报表粉饰大致分为两大类型:粉饰经营业绩与粉饰财务状况。下面分别论之。
　　(1)企业经营业绩以利润指标表示,根据粉饰经营业绩的需要,操纵利润的形式也呈现出多样化。①利润最大化。利润最大化的动机容易理解,它不外乎是希望通过提升企业业绩水平获取本不能获得的经济利益。操纵的典型做法有:提前确认收入、推迟结转成本、收益性支出混为资本性支出、减少各项准备的计提、增加折旧年限、亏损挂帐、关联方交易等。②利润最小化。利润最小化除了可减少纳税之外,还可以将以后年度的亏损前置于本年度,回避企业连续多年亏损的事实。典型的利润最小化的操纵方法有:推迟确认收入、提前结转成本、使用加速折旧法、减少折旧年限、增加各项准备的计提、将应予资本化的费用列入当期损益等。③利润均衡化。企业将利润均衡化的主要目的是:塑造企业生产经营稳定的外部形象,以获取较高的资信等级,为对外筹措资金打下基础。典型的做法有:利用应收应付帐户、跨期摊提帐户和递延帐户来调节利润,精心设计出企业利润稳步增长的趋势。④利润清洗。(利润巨额冲销)利润巨额冲销的目的,一般是为了回避责任。典型做法有:将坏账、积压的存货、长期投资损失、闲置的固定资产、待处理资产盈亏等一系列不良或虚拟资产一次性处理为损失。
　　(2)粉饰财务状况的类型:一个企业财务状况的好坏与其资产负债状况密切相关。因此,粉饰财务状况主要是从操纵企业的资产和负债入手。具体地看,有以下类型:①高估资产。高估资产除可获得改善企业财务状况有利于对外筹资的利益之外,还可获得股权方面的潜在利益。②低估负债。低估负债可从形式上降低企业财务风险,有利于对外筹措资金。典型做法是:将负债隐藏在关联企业、对或有负债不加以披露等。
　　综上所述,就粉饰财务报表对与企业相关利益主体经济利益的影响来看,危害性最大的财务报表粉饰是利润最大化,即所谓的虚盈实亏、隐瞒负债以及高估资产、低估负债的类型。

　　2.财务报表粉饰的常见手段
　　为了识别被粉饰财务报表,必须深入分析各种具体的粉饰手段。实际操作中,常见的粉饰手段有:
　　(1)虚构交易事实。虚构交易事实是最常使用的一种粉饰财务报表手法。它通过构造各种实质上是虚假的业务来实现报表粉饰。例如:某公司某年通过“一条龙”造假手段实现粉饰其经营业绩,通过假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管帐、假成本核算等,公司资产虚增8996万元,扣除虚增的1956万元负债,共虚增所有者权益7413万元;主营业务收入凭空增加1.5亿元,由此导致利润总额虚增8679万元。
　　(2)不恰当地选择会计核算方法和变更会计政策。由于会计应计制和收付制的差别,会计准则和会计制度具有一定的灵活性,在同一交易和事项的会计处理上可能给出多种可供选择的会计处理方法。因此,对于急于粉饰报表的上市公司来说,会计政策的选择无疑是一条良策,但过度的滥用会计核算政策和会计核算方法的变更就会造成对会计报表的粉饰。
　　(3)掩饰交易或事实。由于财务报表格式所规定的内容具有一定的固定性和规定性,只能提供货币化的定量财务信息。决策者如果想作出正确的判断和决策,仅仅依靠财务报表的信息是不够的,往往需要比报表资料更详细、更具体的信息,这些一般在会计报表附注中体现。但目前公司出于粉饰报表的目的,在报表附注中通常掩饰交易或事实,常见作假手段有对于重大事项(诉讼、委托理财、大股东占用资金、关联交易、担保事项等等)隐瞒或不及时披露。
　　(4)利用资产评估消除潜亏。按照会计制度的规定和谨慎原则,企业的潜亏应当依照法定程序,通过利润表予以体现。然而,许多企业,特别是国有企业,往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时,通过资产评估,将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失等潜亏确认为评估减值,冲抵“资本公积”,从而达到粉饰会计报表,虚增利润的目的。
　　(5)操纵现金流量。上述几种粉饰手段主要是会计盈余的操纵,操纵现金流量是近年来上市公司粉饰财务报表的较为“流行”的手段。由于传统的会计盈余指标弹性过大,使得人们对会计盈余质量产生了极度的不信任。另外,大量破产公司不断提醒人们,对于公司的生存来说,现金流量状况远比会计盈余能力重要得多。随着人们对现金流量信息的关注,作为受托管理上市公司的经理人员自然会为了改善公司以及自身的形象而对现金流量产生兴趣,当公司现金流量不佳时存在进行修饰的动机。如恶意计提,用“其他应付款”方式年末审计时收款,年初随即抽回等。企业可以通过经济业务、结算方式等巧妙安排来调控年度内现金流量状况。
　　三、防范财务报表粉饰的若干对策
　　1.建立对经营者的长期激励机制。激励是对经理人员的正面刺激,即通过给予足够的报酬使作为被激励者的高层经理人员乐意付出全部的努力,达到激励提供者的利益要求。会计报表粉饰本质上是一种趋利行为。如果能够通过建立合理的分配机制,使经理层收益和企业的长期业绩挂钩,就会自发地激励经理层摈弃对财务报表粉饰,转而关注企业经营,削弱其会计信息造假的动机。
　　2.开展诚信教育。诚信守则原则是中华民族的传统道德体系中一个重要内容,在社会主义市场经济条件下,这个原则仍然是社会信用的基础。德治与法治是相辅相成的。一般来讲,制度的制定往往落后于实践。那么怎样解决制度落后于实践而引发的虚假行为,那就要靠加强道德建设,依靠伦理道德规范。
　　3.建立企业内部有效制衡、约束制度,完善内部控制规范体系。2008年6月28日,国家财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》,必将为我国企业内部控制制度建立发挥积极的作用。②加强对内部控制行为主体“人”的控制,把内部控制工作落到实处。离开了人的能动作用,制定再好的管理制度和控制措施也都无济于事。人员素质控制包括:知人善任;加强对员工特别是会计人员的职业道德教育和建立技术轮训制度,提高员工的职业道德和技术素养;建立员工技术考核和业绩评价制度;建立奖惩制度;建立职务轮换制度等。③建立良好的信息沟通系统,提高企业内部控制效果。④建立内部控制评价制度。为了保证企业内部控制制度能有效发挥作用,并使之不断得到完善,企业必须定期对内部控制制度的执行情况进行检查和考核。
　　4.加强外部监管,提高造假成本。与市场经济相对完善的国家比较,我国的监管职能分散、监管手段不够成熟、监管力度不够,这不仅使报表粉饰难以被及时发现,也无形中助长了造假的歪风。有效的监管制度对制止财务报表粉饰是有效的一种手段。只要上市公司作假必被发现而且给予重处罚,理性的上市公司将不会去作假。