【摘要】 针对目前多数高校实习工厂生产和教学并存的现状,文章从准确进行产品成本核算和降低税务风险的角度,提出应当对教学支出单独进行核算的建议,并介绍了具体的核算方法。 
　　【关键词】 实习工厂;单独核算;教学支出 
　　 
　　高校实习工厂作为传统的校办工厂,一直是高校办学的重要组成部分,主要承担学校的教学实习任务,对提高教学质量起着十分重要的作用。由于实习工厂同时开展生产经营活动,教学支出与生产成本费用的核算交织并存。 
　　 
　　一、高校实习工厂现状 
　　 
　　(一)主体特性 
　　目前,由于历史原因,还有很多高校实习工厂没有改制,教学实习没有从生产经营中剥离出去。一方面,实习工厂是高校实习基地,承担学校的教学实习任务,上级主管部门是学校;另一方面,为了给教学实习营造真实的企业生产氛围,提高大学生的实际操作能力,实习工厂还承担着一定的生产任务,是具有独立法人资格的企业,也是学校二级独立核算单位。这种特殊的体制和机制,使得实习工厂同时从事教学和生产,具有事业和企业的双重属性。 
　　(二)工资支付模式 
　　实习工厂的工资(包括社会保险、公积金)由学校和实习工厂共同承担。为了充分发挥教学实习设备的效能,鼓励实习工厂创收,弥补教学经费的不足,学校通常只承担实习工厂部分员工的工资,即由学校核定实习工厂教学人员编制数量,并支付相应的工资,超出编制人数的工资由实习工厂自行承担,每月由实习工厂支付所有员工工资,定期与学校结算教学编制人数的工资。WwW.11665.Com 
　　(三)教学实习材料的管理 
　　教学实习材料由实习工厂采购,定期与学校结算。根据每学期教学实习计划和教学大纲要求,由实习工厂采购教学所需的材料、工具、劳动保护用品等,在实习工厂账面入账,不在学校财务处报账。同时,实习工厂还要负责教学实习材料的发放和保管。与学校结算时,由实习工厂提供结算期间实际完成的教学实习工作量,提交学校相关部门审核,根据审核结果,学校按照核定的标准拨付教学实习材料费用。 
　　(四)教学设备的构成 
　　教学设备等固定资产既有学校投入,也有实习工厂自筹资金购置。学校投入又分两种情况,一是学校作为主管部门投入,在实习工厂财务账中核算;二是由学校购置交付实习工厂使用,在学校财务账中核算,实习工厂仅作备查登记,负责日常管理。部分教学设备既用于教学,也用于生产。 
　　 
　　二、存在的问题 
　　 
　　(一)教学支出挤入生产成本费用 
　　由于实习工厂生产和教学交织在一起,在实习工厂账上既要核算生产成本费用,又要核算教学支出。教学支出没有单独核算,平时发生的教学支出,如教学编制人员工资、对教学设备计提折旧、教学实习消耗材料等也被记入生产成本费用中。尽管与学校结算后,将学校应拨付的教学实习经费在生产成本费用账目中进行了一定的调整,但这种调整具有滞后性,既不严密,也不规范。因此,高校实习工厂存在生产成本费用虚增和产品成本不真实的问题,从而影响其生产经营成果的准确性。 
　　(二)存在多扣进项税风险 
　　实习工厂采购物资时,生产用材料和教学实习物资往往同时购进,而且两类物资的购货发票也开在一起。由于源头上没有将两类物资进行严格的区分,在账务处理环节也很难将进项税进行分拆,从而全部抵扣了进项税。造成实习工厂多扣进项税,少交增值税,存在税务风险。 
　　(三)存在企业所得税风险 
　　由于生产成本费用虚增,企业利润减少,实习工厂通常也没有进行纳税调整,最终导致少交企业所得税,亦存在税务风险。 
　　(四)缺乏完整准确的教学支出数据 
　　由于教学支出没有单独核算,无法全面准确地反映每年教学支出的实际金额。与学校实际拨付的教学实习经费相比,是超支还是节约,很难提供详实准确的数据支撑。 
　　 
　　三、单独核算教学支出的必要性 
　　 
　　(一)提高产品成本和生产经营成果的真实性 
　　教学支出挤入生产成本费用,会导致生产费用的虚增、产品成本不真实,最终影响企业生产经营成果的真实性。所以,必须将教学支出单独核算。 
　　(二)降低税务风险 
　　如果将教学实习支出与生产成本费用合并在一起核算,不论从增值税还是从企业所得税的角度来说,都存在涉税风险。因此,这两方面的支出和成本费用必须进行严格区分,将教学支出单独核算。 
　　 
　　四、具体核算与管理 
　　 
　　(一)科目设置 
　　为了将教学支出与生产成本费用区分开来,便于教学支出的单独核算,可增设三个二级科目。一是在“其他应收款”科目下增设“待结算实习经费”和“应收实习经费”两个二级科目;二是 在“原材料”科目下增设 “教学实习用料” 二级科目。 
　　(二)新设科目核算内容 
　　1.其他应收款——待结算实习经费 
　　“其他应收款——待结算实习经费”科目核算由实习工厂垫付、定期将与学校结算的各项教学支出。实习工厂发生教学实习的各类消耗和支出,借记本科目,贷记“银行存款”、“原材料——教学实习用料”等科目。月末,余额在借方,表示已由实习工厂垫付、尚未与学校结算的各项教学支出金额。年终通过与学校结算,根据结算清单列示的学校应拨付的实习经费金额,借记“其他应收款——应收实习经费”,贷记本科目。年末与学校结算后,如有借方余额,转入“营业外支出”; 如有贷方余额,转入“营业外收入”,结转后本科目年末无余额。本科目可根据支出项目进行三级明细核算,如教学编制工资、教学编制福利费、教学编制社保费、实习材料费等。 
　　2.其他应收款——应收实习经费 
　　“其他应收款——应收实习经费”科目核算实习工厂定期与学校结算,学校应该拨付而暂未支付的实习经费。与学校结算时,由实习工厂提供结算清单,交学校审核。根据审核后的学校应拨付的实习经费金额,借记本科目,贷记“其他应收款——待结算实习经费”;实际收到学校拨付的实习经费时,借记“银行存款”等科目,贷记本科目。本科目期末借方余额,反映已经与学校结算,但学校尚未拨付的实习经费。

　　3.原材料——教学实习用料 
　　“原材料——教学实习用料”科目核算由实习工厂采购用于教学实习的各类材料物资。购入材料时,借记本科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目;学生实习领用时,借记“其他应收款——待结算实习经费”科目,贷记本科目。本科目期末借方余额,反映实习工厂库存的教学实习材料的实际成本。 
　　(三)主要会计事项举例 
　　1.购入教学实习材料 
　　借:原材料——教学实习用料(价税合计金额) 
　　贷:银行存款 
　　 应付账款 
　　2.教学实习领用材料 
　　借:其他应收款——待结算实习经费 
　　贷:原材料——教学实习用料 
　　3.教学实习领用生产经营用料 
　　借:其他应收款——待结算实习经费 
　　贷:原材料(生产经营用料) 
　　 应交税费——应交增值税(进项税额转出) 
　　4.教学用料盘亏及结转 
　　盘亏时: 
　　借:待处理财产损溢 
　　贷:原材料——教学实习用料 
　　结转: 
　　借:其他应收款——待结算实习经费 
　　 其他应收款(保险赔偿或过失人赔偿) 
　　 营业外支出(非正常损失) 
　　贷:待处理财产损溢 
　　5.教学用料盘盈及结转 
　　盘盈时: 
　　借:原材料——教学实习用料 
　　贷:待处理财产损溢 
　　结转: 
　　借:待处理财产损溢 
　　贷:其他应收款——待结算实习经费 
　　 营业外收入 

　　6.发放工资(全部人员工资) 
　　借:应付职工薪酬(超过核定的教学编制人数的工资) 
　　 其他应收款——待结算实习经费(核定教学编制人数工资) 
　　贷:银行存款 
　　7.工资分配 
　　只需要对超过核定的教学编制人数的工资总额进行分配(分录略),而教学编制人数的工资由学校承担,发放时已计入“其他应收款——待结算实习经费”科目,无需进行分配。 
　　8.与学校结算 
　　借:其他应收款——应收实习经费 
　　贷:其他应收款——待结算实习经费 
　　9.“其他应收款——待结算实习经费”年末余额结转 
　　借:营业外支出 
　　贷:其他应收款——待结算实习经费 
　　或者: 
　　借:其他应收款——待结算实习经费 
　　贷:营业外收入 
　　10.收到学校实际拨付实习经费 
　　借:银行存款 
　　贷:其他应收款——应收实习经费 
　　(四)教学实习用材料的实物管理 
　　1.编制采购计划 
　　对于教学用材料,由专门负责教学实习的部门根据每学期的教学实习计划和教学实习大纲的要求编制采购计划。生产用材料采购计划则由其他部门编制。 
　　2.材料采购、检验和入库 
　　根据采购计划,由采购部门进行市场询价和采购,大宗物资需按招投标程序进行采购。采购回厂后,必须进行严格的质量检验,办理入库手续。 
　　3.材料的保管 
　　为避免教学用料与生产用料混淆,方便教学用料的管理,需要将教学用料单独存放和保管,要有醒目的标识。 
　　4.材料的发放 
　　根据教学计划,由实习指导教师持经过部门负责人签字的领料单到仓库领取实习材料,在领料单上注明领用部门和详细用途,注明班级和人数。通过领料单,将教学用料和和生产用料完全区别开来,为教学支出单独核算创造条件。 
　　5.材料的盘点 
　　每月末要进行实物盘点,编制盘点表,与教学用材料的账面数进行核对。发生盘盈和盘亏,按规定进行相应账务处理。 
　　 
　　五、注意事项 
　　 
　　(一)采购发票分别开 
　　教学用料与生产用料的采购发票必须分别开具,不得开在一起。这样才能从源头上将两类物资区别开来,便于分开核算。此外,不论教学用料取得何种发票均不得抵扣进项税。 
　　(二)教学领用生产物资,其进项税额要转出 
　　生产物资在购进时已经抵扣了进项税,但如果教学实习领用了生产用物资,已经改变了物资的用途,应当认定为用于非增值税应税项目。根据增值税暂行条例的规定,其已抵扣的进项税额应当转出。 
　　(三)教学用设备等固定资产不得计提折旧 
　　由学校购置后交付实习工厂使用的教学设备,因为不在实习工厂的账面核算,不可能计提折旧。对于由实习工厂自行购置,专门用于教学的设备,虽然在实习工厂账面核算,但也不得计提折旧。 
　　(四)与教学实习相关的营业外支出需要纳税调整 
　　年终通过与学校结算后,“其他应收款——待结算实习经费”科目的借方余额转入营业外支出的部分,以及教学物资盘亏后转入营业外支出的金额,在申报企业所得税时均要作纳税调增处理。因为这两类营业外支出与生产经营没有任何关系,不能在税前列支。 
　　(五)与教学实习相关的营业外收入需并入应纳税所得额 
　　年终通过与学校结算后,“其他应收款——待结算实习经费”科目的贷方余额转入营业外收入部分要并入企业应纳税所得额计算缴纳企业所得税。● 
　　 
　　【主要参考文献】 
　　[1] 财政部.企业会计准则(2006)[s].北京:经济科学出版社,2006. 
　　[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解(2006)[m].北京:人民出版社,2007.