摘要：越来越多的股东们认识到，控股权未必等于控制权，更未必等于财务控制权。如果在公司财务治理上没有一个合理的体制和机制安排，股东们的利益保障将无从落实。一方面从财务管理体制来把握公司的控制力，将潜在的法律控股权转化为现实的财务控制权，越来越成为股东们的迫切需要和强烈愿望。另一方面公司会计人员的管理体制是公司财务治理的另外一个重要问题，就从这两个方面谈谈我国公司的财务治理。
关键词：财务治理；控制；分层治理；管理体制；会计委派
1公司财务的分层治理
公司财务治理既反映了出资者对被投资企业的“股权—资本”的控制关系，也反映了资本所有者对管理“委托—代理”的控制关系，还反映了公司内部会计系统对业务系统、会计人员对经理人员的监督与控制关系。而我国公司财务治理的症结主要表现为由于股权结构上的一股独大的现象未得到根本性改善，体现出“内部人控制”、董事会软弱、监事会虚挂、信息披露不透明、激励与约束机制不完善、外部监管不力、绩效评价走过场、决策授权不清晰等诸多症状。因而，体现“协调”、“约束”的现代企业财务治理，必须相应地建立多层次的会计控制体制，才能使各项措施在制度上、程序上得到保证。分层控制是现代企业会计管理与控制的有效形式。即公司财务治理的分层控制包括所有者对经营者的控制、财务总监行使会计控制权利和公司会计部门及会计人员履行会计控制责任这三个层次。
1.1所有者对经营者的控制
出资者对经营者的控制是公司财务治理的第一个层次。出资者将其资本投入到企业后，其资本就与债权资本结合在一起构成了企业的资本，形成企业的法人财产，出资者失去了对法人财产权的直接控制权；出资者为了实现其资本保值增值目标，只能通过控制其资本的方式操纵法人财产。wwW.11665.COm控制资本既是产权控制的重要内容，也是财务控制的前提和基础。具体控制措施是通过由所有者委派财务总监制度实现的。应强调董事会在企业财务控制中的主体地位。财务控制首先决不只是财务总监或财务部门的事情，也不只是企业经营者的职责，而是出资人对企业财务进行的综合、全面的管理。一个健全的财务管理体系，实际上是完善的法人治理结构的体现；反过来，财务控制的创新和深化，也将促进企业制度的建立和治理结构的完善。在这一层次上体现两个控制主体相互制衡的关系：所有者通过激励和约束来控制经营者，保障自身获取最大化的经营获利；经营者通过正确决策和有效经营，在履行受托经济责任的同时获得制度化的、约定的经济利益。
1.2财务总监行使会计控制权利
财务总监行使会计控制的权利是公司财务治理的第二个层次，实质上代表着经营者会计控制与理财。经营者财务控制的对象是企业法人财产。财务总监是由所有者委派的，是所有者利益的维护者，并具体监督和指导企业会计控制过程。财务总监控制作用的发挥首先通过对企业会计部门和会计人员的领导和控制，掌握企业会计系统的运行，对于企业重大的交易、资产变动等拥有审批权；其次通过主持定期及非定期的企业外部审计，及时发现企业经营和会计方面已经发生的或潜在问题，并采取相应的措施。
1.3公司内部的会计控制
第三个层次是企业会计部门及会计人员的会计控制责任，即直接面向经营者及经营实体，贯彻企业的财务和会计方面的控制制度。在这一控制层次上，不能将会计控制体制与企业行政管理体制混为一谈。在这一层次上，行使会计控制权利和责任的是企业的会计人员，作用方向是会计人员作用于企业经理层和各部门，而监督和评价会计人员履行控制责任的，却是上一层次代表所有者利益的财务总监。由此可见，会计人员对经理人员的会计控制与经理人员对会计人员的行政领导，是不同的管理过程。从实践情况来看，按照总经理和财务总监共同向董事会负责的双轨制思路，以“董事会委派财务总监和主导公司会计审计系统相结合”为核心内容的财务总监制度，取得的财务监督效果最为显著。
2会计人员的管理体制
会计人员管理体制，是指会计机构隶属关系、会计人员人事管理、会计人员职责与会计运行机制的总称。企业是由所有者、经营者、债权人、政府以及客户、社会公众等之间的一组契约的集合点。在这些契约中，会计数据是极其重要的组成部分，生成会计数据的会计人员处于受托者的地位，其工作涉及到契约各方的利益。一个企业只能有一个会计系统，对会计人员的委托权就变成为一种稀缺资源。如何配置这种委托权资源以最大限度地保证各方利益，并实现最大效益，便成为会计人员管理，乃至公司财务治理的核心问题。
2.1会计人员管理体制的决定因素
会计人员职责的明确，以及会计人员激励约束机制的安排，是影响企业会计人员管理体制的两个基本因素。
(1)会计人员的基本职责包括核算和监督两个基本方面。核算是会计最基本的职能，获取企业的经济信息是所有信息需求者的基本目的。监督包括对企业生产经营过程的控制和对企业经营者的监督这两个方面。控制生产经营过程有得于提高企业的经济效益，符合所有信息需求者的目的，控制生产经营过程也必然是会计人员的一项基本职责。但是，监督经营者要求来自于外部信息的需求者，与经营者的要求相冲突，会计人员是否必须采取这一行为，就要由其委托的配置状况来决定。
(2)会计人员的激励约束机制有法律，经济和道德这三种类型。①法律模式通过法律、法规的规定，明确会计人员应采取的行为和违反规定的责任。这种方式提高了会计人员采取有违于委托者利益的行为所必须付出的成本，但不可能将这种行为排除出会计人员的选择空间，特别是在利益大于本的情况下。②经济模式从改变会计人员自身利益出发，赋予会计人员一定的剩余索取权，让其承担一定的风险，使其从自身效用最大化的目标出发，选择符合委托者利益的行为。其基本思想是尽可能解决会计人员的“成本—补偿”平衡问题。经济模式因其符合会计人员自身效用最大化原则，应作为选择会计人员管理模式的基本考虑。③道德模式通过加强会计人员的职业道德教育，从而使其改变对各种可选择行动的可能后果的评价，使其行为与委托者的预期趋于一致。这种方式只能起局部、短期的作用。
2.2会计管理体制选择的原则
(1)会计人员委托权界定清晰。清晰的委托权界定是会计人员管理体制能否达到目标的前提条件，委托权的配置状况决定着会计人员的职责和相关的约束机制是否可行，是否有效。
(2)满足所有信息需求者的要求，即委托配置保证实现会计的核算和监督职能。这体现了会计人员管理体制的社会效益。
(3)运行成本最低。会计人员管理体制的运行成本主要是促使会计人员发行职责的激励约束机制运行的成本，其度量的成本要尽可能。
(4)所产生的经济效益最大化。主要表现为企业经济效益和管理效率的最大化，因为只有增加了企业 的经济效益，信息需求各方才能得到根本的保证和提高。
2.3会计人员管理体制的理论模式
会计人员负有反映和监督这两种基本职责，根据这两种职责的合一或分离，企业会计人员的管理体制模式，从理论上讲有“会计人员独立”、“会计人员双重身份”、“会计人员委派制”和“会计人员回归企业”等四种基本的会计人员管理体制。与这些改革思路相适应，会计委派制是提高公司财务治理效果的较佳选择。会计人员委派制又称会计委派制，是政府部门和产权管理部门以所有者身份，委派会计人员代表政府和产权管理部门监督企业资产经营和财务会计情况的一种制度。会计委派制从人事关系上实现了会计独立，将会计人员委托权界定给政府或企业所有者，必然要求会计人员履行核算和监督双重职责。其主要缺陷在于难以建立起对会计人员的有效的激励和约束机制。
(1)会计委派制产生的背景。
随着我国市场经济体制的逐步完善，面对世界经济全球化、投资主体多元化和所有制结构多样化的局势，传统的会计人员管理体制的弊端日益显现。这主要表现在：①利用所有者缺位、经营权失控的情况，采取各种手段，使国有资产流向特定利益主体，造成国有资产流失；②受局部或者个人利益的驱动，会计信息失真，会计变成谋私工具；③会计群体独立性差，会计监督职能弱化，不能有效遏制财务上的滥收乱支；④会计人员的合法权益难以保障；⑤会计规范不能适应证券市场规范，会计与资本市场不能衔接。跳出传统会计人员管理体制，建立符合市场经济规律和现代企业制度相协调，并与国际惯例相接轨的新型会计体制已势在必行。会计委派制作的，为防止会计信息失真和国有资产流失的一种新兴的会计人员管理体制，逐渐在我国推行。
(2)会计委派制的实践形式主要有“会计楼”制、财务总监制和稽查特派员制。
①“会计楼”制是指将从企业内部分离出去，统一在“会计楼”办公；“会计楼”人员的工资报酬由“会计楼”负责统一管理发放，类似于代理记账的会计委派制形式。“会计楼”制度从会计核算的日常工作中保证会计信息的真实和可靠，力图使会计人员从双重受托责任中解脱出来，保证会计信息质量。其缺点是片面追求会计的监督职能而忽视了会计的管理，且一定程度上干涉了企业自主权中的人事权，不符合现代企业制度的要求。
②财务总监制为国有控股、国有独资企业甚至于民营、中外合资及外资企业提供了一种要以较为有效地克服“内部人控制”问题的监督模式。这种模式的主要问题是，财务总监既代表所有者又代表经营者，容易陷入两难境地。如果会计人员仍属经营者领导，财务总监履行职责无法得到保证。
③稽查特派员制由国务院向国有大中型企业派出稽查特派员，由他们代表国家行使监督权力。稽查特派员不参与、不干预企业生产经营活动，其主要职责是对企业的经营状况实施财务监督，对企业主要领导人的业绩作出评价。稽查特派员制度能有效解决各个经营者选择和国企经营者激励约束机制这两个问题。但要发挥稽查特派员制的预期作用，首先必须挑选好稽查特派员及其助理，其次对稽查特派员及其助理要严格管理，逐步建立起规范的管理制度。
(3)会计人员管理体制的发展趋势。
与经济体制改革和企业改革的进程相比，我国的会计改革，特别是企业会计人员管理体制相对滞后。在股权结构多元化的现代企业制度的环境下，按“董事会领导下的财务总监制度和财务总监领导下的会计人员委派制度相结合”原则构建的企业会计系统，其独立性较高，能较大程度地满足各利益相关者的会计信息需求，不失为一种现实而有效的选择，从某种程度上讲，也代表了公司治理结构的发展趋势。
参考文献
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