[摘要]分析了xbrl的研究进展和应用背景，对xbrl的运行原理和功能特性从数据采集、信息供应链及使用平台等层面进行较为系统的描述。对“终端型”、“嵌入型”、“智能型”xbrl应用方案进行比较分析后，提出了其选择思路及应注意问题，并揭示了导入xbrl的联动效应。

　　[关键词]xbrl；财务信息系统；财务报告
　

　　
　　一、xbrl的研究综述
　　
　　xbrl是一种基于标准对财务信息的收集、发布、交换与分析提供协助的方式。即在财务信息上加入标准(tag)以归入一个数据字典(相当于把财务信息进行分类)，这样就能让xbrl用一个标准的语言格式把所有的财务信息归集起来。它是以xml(extensible markup language，可扩展标记语言)为基础发展起来的，是目前应用于非结构化信息处理尤其是财务报表信息处理的最新技术。
　　xbrl最先是由美国会计师charles hoffman提出的设想，他也因此而获得了1997年的aicpa所授予的科技创新应用奖。随后这个设想潜在的对于会计与财务信息的高效处理能力很快被发现，并且被xbrl国际协会支持继续研究发展。xbrl原型为“xfrml”(xml based financial reporting markup lan—guage)，是一项由美国会计师协会(aicpa)于1999年发起的计划，其目的是要提供一个以xml为基础的全球企业信息供应链，方便使用者去取得、交换、分析。WwW.11665.CoM2000年中aicpa邀集专业协会、会计师事务所、投资组织、软硬件供应商以及会计软件发展机构共60余个的单位组成组织，共同参与推动xbrl，2000年7月31日发布了xbrl规格书(specification)ver-sion 1.0及xbrl分类标准(taxonomy)，在短短的时间内，世界许多国家都已经开始积极进行xbrl的推广。
　　在证券交易系统中，当前美国纳斯达克证券交易所(nasdaq)、德国证券交易所、韩国创业板(kos，daq)和韩国证券交易所(kse)都开始推行xbrl应用。美国证券交易所是由微软、纳斯达克和普华永道合作开发xbrl的示范性演示，其中包括从一组公司中引用的示范数据标记，一个网络服务提供在互联网上演示的数据，以及在microsoft excel中的一个分析性工作表，该工作表包含使用者从网络服务中选取的数据，并可帮助使用者快速而有效率地分析或处理这些数据。这个演示提供了一个基本的实例，说明商业报告供应链如何从互联网，xbrl和其他相关工具转换而来并以一种更有效的方法向投资者提供现时的报告信息。德国证券交易所则为了提高信息披露的透明度，从尝试和获取经验的角度出发，2004年起与software ag合作开始启动xbrl pi—lot项目。德国证券交易所目前以pdf格式进行信息披露，并对披露内容进行监管，其所实施的xbrl项目主要以财务报告为主，并首先对季度报告进行展示。主要做法是：德国交易所提供excel模板给上市公司；上市公司填写财务数据，并在填写后生成实例文件，通过信息披露系统提交给德国交易所；德国交易所将实例文件放在其网站的xbrl pilot栏目中供投资者提取和分析数据。这个计划以提供信息服务的方式为主，并通过其网站向投资者推介在德国交易所上市的中小企业。而韩国创业板(kos—daq)和韩国证券交易所(kse)分别开发了xbrl pi—lot项目，目前在kasdaq上市的部分企业已经采用xbrl发布相关的信息。韩国创业板kosdaq正在转换其电子报告标准，使其符合xbrl通用的商业信息标准。该项目在kosdaq网站上披露了15个公司过去5年的财务报表数据，投资者可以下载包含全部财务数据的xbrl实例文件和专门的网络分析工具。在未来的发展方面，韩国证券交易所希望能够获得政府支持，向670家上市公司推广xbrl，同时大力扩展现有的标准范围，使标准不仅涵盖财务领域，也涵盖其他披露领域。另外，韩国证券交易所还希望发展一种能够整合xbrl的新的信息披露模式。在金融，税务等其他系统中，也有联邦存款保险公司(fdic)、美国edgar online、英国税务局、美国证监会(sec)等采用了xbrl技术。我国证券界虽然起步略晚，但通过学习借鉴和吸取国外较为成熟的经验和技术，上证所和深交所也分别在2004、2005成功启动基于xbrl的标准化报送系统。同样在上证所与深交所的网站上也提供xbrl的应用示范工具给投资者体验使用。
　　伴随着xbrl技术应用研究的不断发展，za-chary coffin(2000)、debreceny r，gray g(2001)、walter hamscher(2002)、jim richards(2002)、nealhannon(2005)、william m sinnett(2006)等学者对xbrl的工作原理和流程进行了全面的介绍，并对其应用前景进行了大胆的分析和猜测；zabihollah r(2002)、mohammad a，jonathan h，kenneth s，(2002)等对xbrl在政府会计方法的应用进行了深入的研究；hoffman(1999)、zabihollah r，hoffman(2001)、rvan yomagwon shin(2003)等对xbrl技术在注册会计师审计方面应用进行了研究；另外，美国、英国、日本、南非等国已经开始研究xbrl在总分类账、交易事项、税务报表、银行报表等方面的应用。中国学者如王松年、沈颖玲(2001)、涂建民(2003)、潘琰(2003)、张天西(2003)等人对xbrl也进行了介绍性的研究；姜玉泉(2004)、曲吉林(2004)、吴祖光(2005)、许渊(2005)、牛艳芳(2005)等也对基于xbrl财务报告的审计以及xbrl技术对今后的审计的影响做出了相关研究；胡荣群(2004)、饶艳超(2004)等对xbrl在我国应用实践提出若干的建议与需要注意的问题。
　　关于xbrl的运用在国外已日趋成熟，而在我国还需要制度的支持与实践的检验。我国证监会从2002年5月开始《上市公司信息披露电子化规范》标准的制定工作，并于2003年底经全国金融标准化技术委员会审批通过。《上市公司信息披露电子化规范》严格按照《企业会计准则》、《企业会计制度》和证监会关于上市公司信息披露系列准则的相关要求制定，严格依据国际最新的xbrl 2.1规范和frta(financial reporting taxonomies architecture，即财务报 告分类信息框架)的相关规定编写，规定了上市公司信息披露文件基于xbrl的电子文件的通用要求和基本原则。该标准最终确定采用xbrl的技术规范，为xbrl的实施在制度上给予了一定的规范和保障。
　　
　　二、xbrl应用方案的比较分析与选择
　　
　　(一)xbrl应用方案比较
　　1、“终端型”xbrl应用方案
　　“终端型”xbrl应用方案及财务数据递送流程如图1所示。
　　
　　图1说明，“终端型”即指公司原财务或erp信息系统不作任何更换或更新，仅将最后生成的财务报表数据进行人工转换成基于xbrl形式的数据。本应用方案总体而言是最适合当前上市公司实际情况，也是较为可行的方案。首先从成本角度分析，由于不需前期任何投人，仅在期末略为增加财务人员的工作量，因此也不需要额外的人力资源成本。然后以技术角度分析，因为“终端型”应用方案没有对当前财务软件做任何的改动，而且生成的xbrl财务信息所需的模版软件，当前也由深(上)交所设计并供上市公司下载使用，总体而言技术上障碍可以忽略不计。在上交所基于参加xbrl报表报送系统的70家公司中，90％以上的上市公司认为报送软件的功能和使用上能满足报表制作要求并且比较便捷(数据源于上海证券交易所2004年第一季度报告使用情况的调查)。虽然目前我国财务软件市场发展迅速，但对xbrl技术发展仍处于观望状态，内嵌或者添加xbrl技术的财务或erp软件寥寥无几，这也造成只能采用“终端型”应用方案客观的限制。这也是现阶段上市公司基本采用的xbrl应用方案。
　　另外，虽然此方案实施成本较低，但xbrl技术优势的发挥不够，并且数据重复录入容易增加数据的误差，降低数据可靠性，这应引起关注。
　　
　　2、“嵌入型”xbrl应用方案
　　“嵌入型”即指公司在原来财务或erp信息系统基础上，添加xbrl格式转换器，由企业信息系统本身如erp系统产生各种财务报表，并以电子文档的形式存在于excel表格或word文档。在有关证券机构或银行机构需要xbrl报表时可以通过xbrl格式转换器进行转换，转换过程中会依照相应的分类标准和实例文档要求完成，最后形成xbrl文档。该模式下转换过程是自动完成的，转换中不会造成数据的丢失和出错，能够保证xbrl财务报表的准确一致。不足之处在于只有企业erp系统生成报表后才能进行转换，有一定的滞后性。在成本上这种方案高于“终端型”，因为xbrl格式转换器需要软件开发商专门研发，其成本必定转嫁于使用转化器的企业。
　　这种方案需要花费比“终端型”方案更高的初始成本，但能有效降低数据转化的失真度，同时节省了人工录入数据的时间，但基于xbrl的其他应用则不能充分实现。其具体流程如下图2所示。
　　
　　

　　3、“智能型”xbrl应用方案
　　“智能型”xbrl应用方案指由企业自身的财务或erp信息系统加上集成的xbrl适配器，在进行信息处理过程中就直接按照xbrl规范来完成报表的处理，能够实时输出xbrl文档。其财务数据递送流程如图3所示。该方案的应用需要企业原有财务或erp信息系统应用软件开发商研发内嵌xbrl适配器的新版本erp软件系统，在业务处理各个环节将xbrl的元数据进行提取和转换，并按照xbrl分类标准，如针对财务报表要求进行标记，实时生成标准xbrl文档。这是xbrl技术应用的最佳方案，相比其它方案而言能最大限度的发挥xbrl的优势，能够迅速有效地提供实时、便于交流的各类财务信息。该方案的应用要求软件开发商针对xbrl的特点对原系统进行功能的扩充，内嵌xbrl的适配器，而这些操作并不会对原系统的dbms(数据库管理系统)、系统构架模式和实际应用产生影响，在实际推广中也是一种平滑的过渡。但就成本而言，这一方案初始投资需要较前两个方案都要多的资金，而且还需要对财务人员进行相关培训，以适应新的信息系统操作。
　　
　　(二)xbrl应用方案选择应注意问题
　　上市公司在决策构建基于xbrl的财务信息系统，需要全面考虑外部环境与内部环境的因素。
　　就外部环境而言，包括上市公司所在国的法律、政策的影响，以及xbrl技术标准和相应的软件的研发程度。在我国，《公司法》、《证券法》、《会计法》等对会计信息的披露有明确和严格的规定。虽然xbrl本身并不改变现有会计准则，但显然至少需要增加对原始或明细信息披露进行规范的会计准则。相应地，如果会计提供模式变革，全面采用xbrl财务报告形式，甚至实现实时报告，对审计将提出更高的要求，审计准则也要对新模式下的新情况提出解决对策，可能要作出更多的修改。因此，在法律政策的制定过程中，上市公司要密切留意有关动向，及时选择最佳的xbrl应用方案，以适应满足法律政策的要求。
　　内部环境，也即指上市公司各自的具体的财务状况、规模结构、员工技术水平等等。在上市公司中，这些内部环境因素制约，也很大程度上决定了基于xbrl的财务信息系统实际应用的可行性与相应的方案选择决策。
　　
　　三、上市公司导入xbrl的联动效应分析
　　
　　(一)对管理会计流程的影响
　　xbrl语言的设立并不仅仅是为提供外部使用的财物报告。基于因特网描述财务和商业报告信息格式，其数据能为所有软件程序所获取与处理。这个格式标准，把所有数据定义附上各自不同的信息卷标和提供因特网数据传输方式，就是我们所说的“xbrl网络服务”，它使不同程序交换并共享信息。
　　当前管理会计工作流程包含了许多需要很大程度依靠人工“剪切与复制”和人工录入数据的步骤，这些步骤降低了信息的完整性、准确性和有效性。同时也凸显对流程数据处理高精度与高效率的需求。由于信息的生成与使用的成本是如此高昂，以至于最后结果的准确性与时效性被牺牲，分析结果也被大打折扣。
　　基于xbrl的财务信息系统就能完全改善低效率的管理会计工作流程。xbrl所有工作的重心是如何描述数据，而不是如何展示数据本身。这个关键点也就是它强大生命力的源泉，因为它提供管理会计人员可重复使用各种财务商业基本数据而不必担心数据出错的危险的平台。换句话而言，在xbrl技术参与下，管理会计人员只需设计报告的形式，相关具体数据则会自动生成而不需额外干预。
　　
　　(二)对连续审计的影响
　　美国安然事件后设立的sarbanes—oxley法案，其中第409条——实时披露问题，要求公司必须迅速报告当前财务状况的实质性(即重大)变化。这对于美国以及全世界的审计界都有重要的影响。遵循事实披露原则，即财务报告要基于近乎实时的财务数据基础上，才能保证信息的完整性。虽然现今的技术水准和方法还不能为审计提供财务报告中数据100％的可靠验证，但基于xbrl技术能提供无缝接 连续财务报告，这就能实现准确无误的披露财务报告。
　　由于xbrl能对数据贴卷标，因此它能让获取者的数据库直接接收以便于以后分析。另外，基于xbrl的财务数据也可以移植入审计人员数据库供实时实施审计流程。这同时也可以使用数据统计技术例如数据挖掘以识别潜在高危交易。xbrl先进的技术、强大的计算机处理能力及高速率的网络带宽，连续审计优势可以很明显表现出来，即所有的交易都可能一一进行核对，这对于人们普遍疑虑的审计质量将有质的提高。
　　
　　(三)对会计核算一般原则的影响
　　随着xbrl技术的发展及普及应用，整合后信息供应链将能极大提高内部管理层、外部投资者及证监会等获取资料的准确性、效率性。而由此技术进步对会计核算一般原则的影响虽然仍未发生，但可以合理推测，对于持续经营和会计分期的假设将有重要影响。
　　持续经营，现行的会计准则指出，在可以预见的将来，企业将会按当前规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营前提下，会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。可见，持续经营原则最重要依据就是可预见将来企业不会停业或大规模消减业务。而基于xbrl的财务信息系统，其提供的所有信息都具有实时性特征，每一时刻都真实反映企业经营和财务状况，对于持续经营的判断理应及时甚至实时更新，这更进一步提高对财务人员业务和计算机水平的要求。
　　另一方面，会计分期是财务报告统计财务资料的时间基础，然而xbrl产生的实时财务信息数据可以在任何时候生成相对应的财务报告，并且不需要基于特定会计分期，这相当程度上减低了现时法律所认定的年度，季度财务报告按时发布的实质性作用。
　　
　　(四)对财务信息价值链的影响
　　在整个财务信息价值链的传递过程，不仅仅发生在上市公司内部，还包括上市公司与政府，上市公司与证券机构，上市公司与银行等等。因此如果通过基于xbrl的加密财务信息在网络中传输，安全性将要大为提升，同时也为上市公司和信息使用者节约了一笔额外的安全装置的费用。
　　作为一个完整的财务信息价值链，其重要作用是为了上市公司和供应链上的各方在收集、加工、存储、提供价值信息，并创造最大化的价值增值。因此信息的及时性因素显得十分重要，对于企业基于财务数据的前瞻性决策行为，如果所提供的信息滞后，则会给企业带来不可挽回的损失。同样如果银行所获取的企业财务信息过时，对于评估上市公司的偿债能力和经营能力是有相当误差存在的。
　　准确性是财务信息自身必须的要素之一，缺乏准确的财务信息将导致财务信息价值链中各方的利益受到直接或间接损害，特别是在上市公司内部收集到错误的财务数据，则会导致整往后整个价值链处于无效状态且失去任何的增值作用。
　　xbrl导人上市公司财务信息系统的优势显而易见，一方面能为财务信息价值链提供一个高效、安全和准确的财务信息数据处理平台，使上市公司在其中获得最大价值增值的利益。另一方面，它的导入使上市公司采用更规范的财务操作流程和处理方式，减少信息不对称程度，从而为上市公司能更好的筹资、融资打下良好的基础。
　　然而，xbrl的发展仍处于初级阶段，我们不能一味乐观于它带来的好处与利益，更多的，是要清醒的看到它的不足与缺陷，例如依据xbbl的技术架构和应用现状，由于各国所采用的会计准则不仅向通，会计科目的命名方式与划分方法呈现着差异，所以无法制定全球统一的xbrl，因此目前正在应用的taxonomy都是由各国会计权威机构组织制定的。这就导致无法使用xbrl对在不同国家或地区的公司进行横向比较。
　　另外，xbbl作为xml的一种形式，继承了xml的优点和缺点。很多专家认为用xml格式存储的数据要比用结构化方式(如关系数据库格式)储存的数据占有的空间要大得多，处理起来也需要较大的系统开销。同时处理xbrl实例文档，需要良好的网络通讯环境。因此要全面推广xbrl技术应用于上市公司，仍然要继续完善xbrl的相关技术标准和其分类标准，以惠及广大的上市公司。