论文摘要　改革开放以来，我国经济发展迅猛，税收成为国家收入的主要来源。在民主法治化的浪潮洗礼下，纳税人权利日益成为呼声甚高的一个命题。但是，当下税收法制环境并不如人意，征税机关作为国家征税主体在税收活动中侵害纳税人权利的事件时有发生，纳税人权利得不到十分有效的保护已常为人诟病。本文试从第三方——税务代理的角度来探讨税务代理制度对于纳税人权利保护的作用及其机制，以其能够在税务代理制度下对纳税人权利保护有较为深刻的认识并提出一些观点。

　　论文关键词　纳税人权利保护　税务代理制度　保护机制

　　随着我国经济的快速发展，与之而来的是国家税收收入的几何式增长。那么，政府机构在税收征管中的强势地位、税收征管的裁量权外延以及税制日趋的复杂性和确定而不可测的纳税风险，也促生了我国税务代理行业的产生和发展。
　　税务代理制度并不是我国独创，相比之下，日本的《税理士法》、韩国的《税务士法》、美国的税务代理规则在制度上早已完备并付诸实施多年，并取得了良好的效果。我国的税务代理制度起步较晚，起初是在20实际80年代初期，一些地区的退休人员为了帮助纳税人准确、合法纳税，经过批准成立了税务咨询机构。从1988年起，我国的部分地区进行了税务代理的实验。自此，税务代理作为税务机关的一个部门产生了。1992年，我国颁布了《中华人民共和国税收征收管理法》，首次在法律上确定了税务代理制度。1994年，国税总局制定了《税务代理实行办法》，1997年，人事部和国税总局根据征管法及其实施细则，建立了注册税务师资格制度。WWw.11665.COm由此可见，2000年以前我国的税务代理是在政府的主导下进行的。
　　2000年以后，注册税务师在税务代理的专业领域所扮演的角色更加凸显，逐渐代替了非专业人员在税务代理领域的作用，尤其在近些年，一些高素质人才例如律师，注册会计师，审计师等进入了税务代理领域，获得了注册税务师资格，成为本领域内的高素质复合型人才，为我国税务代理的发展起到了中流砥柱的作用。

　　一、税务代理的法理基础

　　首先，从经济学上分析，税务代理实质上是一种税务代理人与委托人之间因获取信息不称而产生的一种服务供求关系的产品，基于这种产品的特殊性，也相应的有了参与主体的特殊性以及业务领域的特殊性。从法律层面讲，税务代理实质是民法中委托代理在税务代理领域的再现，根据委托代理理论，税务代理人是根据委托人（纳税义务人）的要求，在授权的范围内，从事代理行为，且委托人对税务代理人的行为负责。
　　（一）据此税务代理具有以下特征
　　税务代理人是以被代理人的名义在代理权限范围内进行代理业务。因而在税务代理授权时，纳税主体应明确代理权限。
　　1．代理实施的行为必须是有税法效果的行为。如果代理人代理的事情是与税务无关的行为则不构成税务代理。
　　2．代理人进行代理活动是独立进行的意思表示。这在税务代理中主要指税务代理人利用自己的专业技能，以自己的意思表示为纳税主体设定权利义务。
　　3代理行为所产生的法律效果直接由被代理人承担。即代理关系的建立并不改变纳税人、扣缴义务人对其本身所固有的税收法律责任的承担。在代理活动中，无论出自纳税人、扣缴义务人的原因，还是由于代理人的原因，税收法律责任都应由纳税人、扣缴义务人承担，而不能因建立代理关系而转移了征纳关系和各自应承担的税收法律责任，但是因代理人的过失而导致纳税人、扣缴义务人的损失，纳税人、扣缴义务人可以要求民事赔偿，承担一定的专家责任。
　　（二）基于以上法理基础，注册税务师在执业过程中，其独立性地位表现在
　　1．根据委托人的授权，独立地完成委托事项。
　　2．以自己专业技术和资格与税务机关进行交涉，并针对具体业务问题提出解决方法，并监督税务机关在行政过程中的行政行为，并有权提出建议、批评、申诉直到行政复议、诉讼。
　　3．以税务代理人的身份与委托人进行沟通，并凭借专业知识为委托人代理事务。
　　4．在委托人授权的范围内为代理行为，并以委托人的名义从事代理行为，有权拒绝委托人违法要求并单方解除代理权。
　　而从组织行为学上来讲，托马斯·c·谢林认为，在人们的行为或者选择依赖于其他人的行为或者选择的情况下，通常不能通过简单的加总或者外推得到群体行为。为了找到它们之间的关系，我们通常需要考虑个体和他们所处的环境之间的互动联系，也就是个体之间或者个体和集体之间的互动体系.在委托代理框架中，税务代理的代理人总要利用其业务声誉、业务水平、技能认知来向委托人表达其能力良好的现状，而这些因素又促使其具有增加独立性来显示其独立法律地位以招徕委托人的动机。那么独立性则是税务代理人的职业的一个终极性因素。
　　而独立性作为一个终极因素则能反映整个税务代理行业的价值所在。

　　二、我国纳税人权利保护的现状

　　随着社会的进步和经济的发展，当下社会面临着诸多的问题，纳税人权利的保护亦是如此。在改革开放的进程中，立法者、实践者在税法方面往往关注于纳税人义务方面的问题，对于纳税人的权利保护则涉及较少。
　　自2001年5月新的《税收征管法》实施以来，我国纳税人权利保护问题与原先相比才有了很大进步，但是从保护的范围、层级、效力来讲还不够充分，不能完全涵盖纳税人权利的方方面面。并且，从实施的程序、效力层级、可行性及相关法律的配套来讲，纳税人仍处于弱势地位。
　　到2009年11月，国税总局颁布了《关于纳税人权利与义务的公告》，这使得纳税人权利与义务第一次专门的以规范性法律文件的形式出现。使我国有关纳税人权利保护的体系逐渐完备。但是，在实际的税务执法中，由于受到长期的“官本位”思想作祟以及现实因素的影响，漠视、践踏纳税人权利的事情时有发生，野蛮执法、粗暴执法也屡见不鲜，主要反映在几个方面：

　　（一）纳税人知情权的缺失
　　在税收法律关系中，纳税人与国家征税机关相比往往处于弱势地位，信息量少，更新速度慢，信息获得渠道单一。比如，某些地市的税务局网站常年不更新，内容陈旧。而纳税人其他获得税收信息的渠道也相对匮乏。对于纳税人税法宣传培训也往往流于形式，得不到良好的效果。
　　（二）税务执法中滥用执法权，随意执法
　　我国税收法律法规本身正处于完备阶段，加上许多法律法规又缺少时间操作性，部分一线税务执法人员在实际工作中，出现了执法权随意性宽泛、执法限度的落差较大、同一事例不同处理结果等问题的发生。
　　（三）税务执法人员的职业道德、执法水平有待进一步的提高
　　部分地区的税务执法人员职业道德缺失、执法水平不高，出现了损害纳税人利益等问题。

　　三、税务代理制度对于纳税人权利的保护

　　税务代理制度对于纳税人权利保护选择一种应然性路径是至关重要的。在一个税务代理行为中，存在着三方主体：税务行政机关、行政相对人（包括纳税人、代扣代缴义务人等）、中介机构。这三方当事人都发挥着重要的作用。
　　首先，在传统税收观来看，广大纳税人处于弱势地位，而且在涉税问题上是毫无话语权的。虽然相关税收法律法规中规定纳税人可以行政复议、行政诉讼，但是从相关法律的制度安排以及效果来看，纳税人权利依然得不到有效的保护。而且对于自身利益的远期展望，大多数纳税人对于税收征管部门的瑕疵行政行为也是敢怒而不敢言。
　　纳税人作为税务代理的委托人，从潜意识中天然的具有税务行政机关的排斥、抵抗力，不论是自然人还是企业，天然地具有逐利性特质，而税务机关的征税活动则被其视为与其争利的一种表现，自然表现出不合作态度，而税务机关作为国家的代表，本身具有国家征税机关的一切特性，总是期望利用手中权力去实现其行政目的。这就产生了一种貌似不可调和的矛盾，就像猫和老鼠的游戏：一方总是千方百计的避税、逃税甚至偷税，而另一方则是穷尽手段，利用现有强制性的法律法规，刚性地达到足额征税的目的（不论其程序抑或是内容是否介乎合法与违法之间）。税务代理机构作为第三方，与行政相对人是一种委托代理的关系，在行政法律关系中以委托人的名义为代理行为，其充分利用其掌握的知识技能为委托人服务，在理论上被视为纳税人的天然同盟者。
　　在完善的税务代理机制下，税务代理人独立作为第三方，具有公正、中立、专业的特点。税务代理人可以通过纳税筹划、涉税评估、受聘于纳税人作为税务顾问，在降低企业纳税成本的同时，也能维护纳税人合法的权利，监督税务机关不合法的行政行为。同时，税务代理人也可运用其专业知识，协助税务机关宣传税务知识，降低征税成本。并在行政机关与纳税人中间起着润滑与调和的作用，既要本着诚实、善良的义务为其当事人服务，也要从战略性的角度考虑，合理规劝当事人的不合法行为，为当事人减少违法成本，达到实体正义与程序正义的最优化。