内容摘要：固定资产投资审计的特殊性决定了固定资产投资审计法律体系在工作实践中面临许多值得思考和亟待解决的问题。主要在以下几方面尚存一定的不足和缺陷：1.存在法律适用的冲突问题；2. 对国家建设项目审计内容的规定过于专业，范围过于狭窄；3. 对审计执法主体资格问题存在争议；4. 适应市场经济需要的相关制度亟待构建或规范。由于上述原因在实践中审计结论遭遇尴尬的现象时有发生，审计权限规定过于抽象，缺乏可操作性，实践中难以履行审计职能，法律诉讼接连不断，造成对国有资产投资保护的力度不够，从而不可避免地导致了国有资产的流失。固定资产审计法律亟需从以下几方面进一步加强构建和完善：首先，固定资产投资审计应以制度和法律的形式固定下来，作为项目竣工、决算、验收、交付的法定程序。其次，通过拓宽审计内容、明确审计依据、提高法律效力等方式完善固定资产投资审计的法律、法规，最终从法律上解决法律冲突问题。再次，要积极推行审计结果公告制度，增强审计工作透明度，提高审计工作威慑力，充分发挥审计监督职能作用的需要，保障公众的知情权。
关键词：固定资产投资审计；审计结论、权限；审计法律构建和完善等。
固定资产投资审计是指审计机关依据国家法律、法规和政策规定，对使用国家财政资金、国家银行和国外金融机构借款，国有企业自有资金、中央和地方各种基金以及各种集体经济组织投资的基本建设和技术改装项目实施的监督行为。它是国家对固定资产投资活动实行监控的一种重要手段，是我国审计监督体系的一个重要组成部分。WWw.11665.CoM固定资产投资审计可以说是所有审计项目中专业性最强、最复杂的审计工作之一。由于基本建设项目自身的独特性决定了其审计内容较多、技术经济性较强，涉及到财政预算管理体制、投资融资体制、工程建设管理体制等多方面的法律、法规；同时随着我国加入wto，建设项目特别是运用世行贷款、国际援助的建设项目，必然要引进国际上的通行做法和国际惯例，也给固定资产投资审计带来更多法律方面的挑战。
一、固定资产投资审计法律、法规概要
与其他审计业务相比，固定资产投审计有其鲜明的特点：一是专业性较强，要求审计人员不仅具有财会知识，还要具备工程技术专业知识；二是审计范围广，内容全面，包括招标、投标审计、合同审计、工程全过程跟踪审计、竣工决算审计、综合性审计、专项审计等；三是涉及面广，特别是大型国家建设项目投资大、建设周期长，建设过程涉及技术、经济、管理等方方面面，特别是审计造价与各方面利害关系大，在法规不是很健全的情况下，审计难度大。
目前现行有效的固定资产投资审计，涉及规范审计行为本身的法律、法规体系包括以下内容：
(一)法律
«中华人民共和国审计法»于1994年8月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过，中华人民共和国主席令第三十二号公布，是进行依法审计的最高层次的法律依据。在第三章审计机关职责中，第二十三条明确规定“审计机关对国家建设项目预算的执行情况和决算，进行审计监督。”
（二）行政法规 
«中华人民共和国审计法实施条例»于1997年10月21日国务院令第二百三十一号公布，自公布之日起施行，是进行依法审计的第二层次的法律依据。第三章审计机关职责，第二十一条“接受审计监督的国家建设项目，是指以国有资产投资或者融资为主的基本建设项目和技术改造项目。与国家建设项目直接有关的建设、设计、施工、采购等单位的财务收支，应当接受审计机关的审计监督。” 第二十二条“审计机关应当对国家建设项目总预算或该算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、项目竣工决算，依法进行审计监督。” 
(三)部门规章
1.«建设项目审计处理暂行规定»共二十四条，这是由审计署、«中华人民共和国»国家计委、财政部、国家经委、建设部、国家工商行政管理局于1996年4月5日联合发布的，该规定规范了对在基本建设项目审计中查出的各类问题，如何进行处理、处罚；
2.«审计机关国家建设项目审计准则»是由李金华审计长于2001年8月1日以审计署令第3号发布的，该准则共二十六条，其中第二条第一款定义了国家建设项目。“国家建设项目”是指国有资产或者融资为主的基本建设项目和技术改造项目。第二条第二款扩大了国家建设项目审计的延伸，即“与国家建设项目有关的建设、勘察、设计、施工、监理、采购供货等单位的财务收支，应当接受审计机关的审计监督。”
 «中华人民共和国审计法»、«中华人民共和国审计法实施条例»、«建设项目审计处理暂行规定»、«审计机关国家建设项目审计准则»，是审计机关基本建设项目审计最直接的法律依据， «审计法»及其实施条例赋予了审计机关对国家建设项目进行审计监督的权力，«准则»规范了国家建设项目审计对象和内容，«暂行规定»规范了在基本建设项目审计中查出的各类问题如何进行处理、处罚。
二、现有立法存在的缺陷和不足
近几年来，随着审计机关加大了对国家建设项目，特别是工程造价的审计监督，取得了良好的经济效益和社会效益，但同时也碰到了许多值得思考和亟待解决的问题。
（一）存在法律适用的冲突问题。
当前固定资产投资审计中发生的法律其实质是法律适用的冲突问题。实践中主要涉及到«民法»、«合同法»与«审计法»的适用冲突，法律诉讼问题已逐渐成为固定资产投资审计中的焦点和难点问题，引起了多方关注，最为典型和普遍的是工程价款审计核减所引发的一系列纠纷问题。建设单位一般以追回多付的工程款为目的提起诉讼，施工单位则为了多结工程款而提起诉讼。法院在审理此类案件时，往往抛开审计决定及其反应的事实，以建设单位与施工单位是平等的合同关系为由，仅仅依据«民法»、«合同法»及双方签订的合同进行判决，并认为«民法»、«合同法»的效力高于其它法律，大多数情况下判决施工单位胜诉。
（二）目前«审计法»及«审计法实施条例»对国家建设项目审计内容的规定过于专业，范围过于狭窄。
虽然«审计机关国家建设项目审计准则»规定了审计机关应对国家建设项目的建设程序、资金使用、招标投标、合同管理、材料采购、工程结算和决算、工程质量、单位资质等方面进行审计监督，但由于审计准则的法律效力较低，且主要是规范审计机关如何开展工作,这给投资审计实践带来了很大的困难。特别是随着审计署五年规划提出审计要从以收入审计为主向绩效审计为主转变的思路，审计法规部分内容的修订已势在必行。
（三）对审计执法主体资格问题存在争议。

«审计法实施条例»、«财政违法行为处罚处分条例»明确规定审计机关为执法主体，但对审计机关能否依据其他财经法律法规的规定，对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为进行处理处罚的问题没有明确约定。在国家建设项目审计中，这一矛盾又特别突出。在国家建设项目审计中，审计机关必然要对建设项目在建设管理、招标投标、工程价款、监理的执行等方面实施监督，但能否依据«建筑法»、«招投标法»、«合同法»、«土地管理法»和监理制度等规定进行处理、处罚，在执法主体和执法的方式、方法上争议较大。特别是由于立法上的欠缺，现行法律没有授予国家审计机关的审计强制执行权，这势必影响国家审计机关的权威性，同时也会助长违法行为的嚣张态势。
(四）适应市场经济需要的相关制度亟待构建或规范。
根据宪法的精神和民主政治的要求，所有的国家资金、资产、资源为人民所有。人民将公有资金、资产、资源委托给政府部门管理、分配和使用，同时委托审计机关予以监督。人民作为政府部门受托责任的委托方，同时作为审计责任的委托方，享有通过审计结果对委托责任履行情况的知情权和监督权。为此，«中华人民共和国审计法»规定:审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。«审计法实施条例»则对审计结果公告的内容作出了更加明确的规定。因此，建立并推行审计结果公告制度，使维护宪法权威、保障人民当家作主权利的重大举措，是建设社会主义政治文明和法治社会的一项重要内容。但我国审计立法在通报、公布审计结果权的制度设计中的最大缺陷是审计机关不能独立行使这一权限，导致实践中此权限很难落实，影响了审计的透明度。
三、实践中存在的主要问题及原因
一是法律诉讼屡次发生，审计结论遭遇尴尬。从法律关系看，这里涉及到两个关系。一个是审计机关依照«审计法»进行审计监督，与建设、施工等单位形成了行政法律关系。行政法律关系是行政机关依据职权进行监督管理而形成的，具有强制性，双方当事人地位是不平等的。另一个是建设单位和施工单位根据«合同法»签订经济合同，他们之间产生的是民事法律关系。民事法律关系体现平等互利原则，双方当事人是平等、自愿的。当这两种法律关系在工程造价上交叉时，就产生了法律冲突。法律冲突（这里特指狭义的法律冲突），简单地说就是不同的法律、法规有关解释之间以及相同的法律、法规有关解释内部存在矛盾。
1999年，因工程款延期不付，施工方河南某火电建设公司将河南省沁阳铝电集团告上法庭。2000年10月，河南省高级人民法院作出宣判，沁阳铝电集团支付欠款3926.6万元及其部分利息632.5万元，并支付违约金1001.3万元。铝电集团败诉后，因领导班子变动，工程款一直未付。2002年4月，因对铝电集团总经理进行离任经济责任审计，延伸审计该工程，核减1888万元。铝电集团遂申请再审。省高院同意申诉。法庭上法院未采用审计机关作出的审计结论。2003年10月底，双方进行了最终调解：双方同意在一审判决的基础上，加上违约金、利息共计调减工程价款2450万元，较3年前一审判决的计算模式，河南省沁阳铝电集团少付河南某火电建设公司3250万元。案子虽然告终，但令建设方（沁阳铝电集团）和沁阳市审计局难以理解的是：审计结论的真实性、权威性不容置疑，为何在法庭上如此尴尬，不被采信？
在最近几年里，类似的诉讼案件在全国各地已发生多起，不仅牵涉了有关当事人的大量精力，而且在相关领域引起了很大的争议，诉讼结果严重影响了国有资产的安全。造成上述结果，笔者认为主要存在以下原因：法院在诉讼中的判决，将两个法律关系对立起来，造成了矛盾，使国有资产被“合法”地流失了。从保护国有资产安全的角度看，国家建设项目合同双方当事人中项目建设方代表的是国家利益，但建设单位能否真正行使好国家赋予的权力，在行政权力过程中是否会损害国家利益，是需要行政法律约束并进行有效监督的。由于合同涉及到国有资产，所以这种合同要遵循平等、自愿、诚信等原则外，还应考虑社会公益和国家利益，不能为个人利益而牺牲国家利益，即合同当事人的权利应限制在社会利益所允许的范围内。
在建设项目法律诉诉中，目前许多施工单位为了维护自己的利益，对审计决定不服时，不是通过行政复议和行政诉讼途径进行救济，而往往是以合同纠纷为由，另行提起民事诉讼。人民法院在审理这类案件时，也往往撇开审计机关所作的审计决定，一味强调要尊重合同双方的平等自愿和意思自治，认为工程价款的确定应依当事人约定或人民法院委托中介机构的结论为准。在司法实践中，强调合同自治，除非双方约定以审计为依据，否则审计决定书不能对抗合同约定。在这种情况下，当审计发现问题后，如何能在诉讼中让法院考虑审计中发现的问题和采纳审计意见，确实是一个难题。按照宪法规定，审计机关受政府领导，审计行为属于行政行为，审计决定属于行政决定，审计决定是一种具体行政行为，是国家权力的体现，具有确定力、约束力和执行力，一经作出，就产生了法律效力，非经法定机关和法定程序不能撤销和变更，而现实中司法机关和国家行政执法机关并未完全正确行使法律赋予自己的权利，甚至否定法律赋予其他行政执法部门的权利，从而导致审计职能难以履行。①
二是审计行政强制执行权欠缺，审计决定执行难。在我国审计立法中，未明确规定审计机关责任追究、代位处罚权甚至强制执行权，使审计建议和处理、处罚决定在限定时期内得不到有效落实，关于审计结论的具体执行情况法律没有做出具体规定。
2005年3月初，某市审计局对上一年度该审计机关依据法律、法规的授权对被审计单位做出的处理处罚审计决定履行情况进行监督检查。检查结果表明，审计决定执行率不到40%，多数审计决定遭遇到了被审计单位的抵制，他们根本无视审计决定的法律效力，拒绝执行或者变相不执行。面对这种局面，由于立法上的欠缺，现行法律没有授予国家审计机关的审计强制执行权，只能就此向法院申请强制执行，或者向同级人民政府或者提请有关主管部门在法定职权范围内依法处理，否则只能“忍气吞声”。如果向法院申请强制执行，由于涉及的程序较为繁琐，加上法官受到专业知识的限制缺乏对审计专业领域的了解，因此，实践中，审计机关不便于申请法院强制执行审计决定。以致长期以来，审计决定成了一纸空文，不了了之。这势必影响国家审计机关的权威性，同时也会助长固定资产投资领域违法行为的嚣张态势。
虽然«国务院关于加强审计在执法几个问题的通知»（国发（1991）第45号）有“审计机关作出的审计结论和决定，有关主管部门应当协助执行，不得改变”的规定，但是具体情况没有指明，在具体应用存在认识上的分歧。特别是政府审计机构作为监管机构还需要对其执法权进行界定。在现有法律框架下，审计机关属于行政执法部门。但行政立法很大程度上是部门法，行政处罚的主体多是行政执法部门，审计监督涉及面广，但有很多问题不能处理。因此，«审计法»对审计的处理处罚提供了两种

选择：一是直接处理，即由审计机关依照«审计法»的有关审计处罚办法对违反财经纪律的被审计单位直接进行处理；二是间接处理，即由审计之外的其他部门来处理,分三个层面：一是对违反财经法规的事实由人民政府或者有关部门在法定职权范围内依照法律和行政法规的规定进行处理；二是对负有直接责任的责任人，由审计机关建议纪检监察部门给予行政处分；三是对触犯刑法的责任人，移送司法机关追究刑事责任。但是，审计直接处理的依据，长期以来执行的是财政部、审计署1987年下发的«违反财政法规处罚的暂行规定»及其实施细则、其他一些零星和临时性的规定。再就是«审计法»和«中华人民共和国审计法实施条例»中一般性的处理和处罚规定。这种处罚规定比较笼统，自由裁量度过大。②
2004年12月，国务院下发了«财政违法行为处罚处分条例»以取代1987年的«违反财政法规处罚的暂行规定»，但其规定对于违反行为的审计执法来说还是相对不足。审计处理依据不足，使得审计执法面临审计范围宽、处理难得问题。因此，加强审计执法方面的立法将有助于加强审计执法，同时对于提高审计效率、优化审计结果也将起到重要作用。
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四、固定资产审计法律的构建和完善
国际上，目前政府审计对于立法的影响，主要是依托于立法机构。很多国家的立法部门都将审计作为对政府行政部门进行监督和控制的有力工具，很多国家的审计机构还参与立法活动，甚至拥有在会计、审计方面的立法权。我国审计目前所面临的问题，要求审计在立法上作相应的转变，说到底，是审计模式上的转型。目前，一般认为，国际上有四种审计模式：立法型、司法型、行政型、独立型。随着我国经济的发展和民主政治的逐步建立，审计部门将在制约行政权力上发挥更为重要的作用，十六大报告提出在加强权力的制约和监督中“发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用”。这个权力主要是指行政权力。审计的现有模式，不能保持其超然独立性，审计由行政模式转为立法模式势在必行。但是建立立法型国家审计模式需要具备几个前提：一是有一个强势的立法机关、权力机构；二是保证审计最高行政长官的任免不受来自外力的干涉；三是保证审计人员和业务经费由立法机关单列等。这几个前提，我国目前还不具备。同时，从审计为政府服务所发挥的作用看，审计目前仍承担了大量的政府交办任务，审计作为行政执法的一个部门仍起着其它部门不可替代的作用。这从另一方面说明审计隶属于政府，在现阶段仍有其合理性和必然性。因此，审计模式的转变需要有一个过程。目前，审计只能在现有模式下，既服务于政府，又服务于人大，发挥其双重作用。这也是审计模式处于转型社会而呈现出的过渡性的特点。当审计模式转变为立法型时，审计的行政执法作用将自然消失，只是向人大报告审计结果，由人大对各政府部门进行质询，审计监督就呈现出一种间接的态势。审计尽管失去了行政权力，但审计结果不仅要向人大报告，而且要向公众公开，它对行政权力的制衡大大增强，即有利于发挥人民代表大会和公民个人监督作用，也有利于我国民主政治的建立，最终有利于社会主义法制国家的建立。
首先，固定资产投资审计应以制度和法律的形式固定下来，作为项目竣工、决算、验收、交付使用的法定程序，进一步明确财政、税务、工商、建设、金融等相关部门应配合把关，并依照各自的职责，协同审计机关做好对固定资产投资的审计监督工作。国家建设项目涉及到的设计、施工、材料采购、监理等相关单位都应视为国有资产的使用责任人，均应首先遵守国家有关维护国有资产的政策、法规、规定（包括«建筑法»、«招投标法»）,接受包括审计在内的行政执法监督。要让司法机关理解固定资产投资审计在维护国家、集体利益中的积极作用，尊重审计决定的权威性，审理这类案件时不能撇开审计机关所作的审计决定。针对实践中审计决定执行难的问题，法律应该赋予审计机关行政强制执行权，这将是一项非常有效的解决实际问题的法律制度和措施。从提供行政效率的角度，审计机关直接实施强制执行措施，理论上更合理，实践中也更便捷和可行。
其次，完善固定资产投资审计的法律、法规，最终从法律上解决法律冲突问题。
1.拓宽审计内容。现在«审计法»将审计内容仅限于财政、财务收支，而随着绩效审计的逐步开展，审计将会更多地涉及经济管理、经济决策行为，迫切需要对审计范围和内容有一个明确的定位。因此建议在«审计法»中将审计内容调整为“财政、财务收支及相关经济活动”，将国家建设项目审计范围界定为包括工程技术审计、财政收支审计、技术经济审计、建设管理审计。在«审计法实施条例»中明确对建设项目整个领域，包括项目的立项、方案的选择；可行性研究、初步设计；项目的招投标、监理单位的选择；合用的签订、施工、交工验收以及竣工决算的技术经济活动有权进行审计监督，以加强对项目建设的管理控制，确保国有资产不被流失。③
2.明确审计机关执法主体资格。由于我国将审计机关定位在行政执法部门，既然要处理、处罚，就应明确处理、处罚的权限，所以«审计法»及其实施条例中应进一步明确赋予审计机关具有有关法律法规的执法主体资格，审计机关完全有权依照«审计法»和其他有关法律法规的规定进行评价、处理、处罚。
3.改革目前审计机关的行政体系结构。审计机关全部收归审计署直管，审计署直接对国务院负责，以解决当前审计署力量分散，与当地政府利益不一致，导致审计监督效力降低的问题，实现党中央和国务院对各级政府的有效监督。 
再次，要积极推行审计结果公告制度。实行审计结果公告制度，是增强审计工作透明度，提高审计工作威慑力，充分发挥审计监督职能作用的需要。通过审计公告，把审计监督与舆论监督、群众监督结合起来，及时披露审计查实的大案、要案和重要审计事项，实现审计查处与社会披露并重，促进审计发现问题整改到位，有效遏制违法违纪问题的发生和蔓延。近年来的“审计风暴”，不仅反映了人们对违法违规行为的义愤，更反映了人们渴望行政行为公开、透明和呼唤民主和法制的心情，也对审计机关提出了新的更高的要求。建立并推行审计结果公告制度，使维护宪法权威、保障人民当家作主权利的重大举措，是建设社会主义政治文明和法治社会的一项重要内容。通过审计结果公告，社会公众可以了解到被审计单位的有关情况、存在的问题及审计机关提出的整改措施和建议，能够运用强大的社会舆论力量，对被审计单位开展间接的监督，促进审计决定及审计建议的落实和执行，从而增强审计监督的效果，更加有力地推动政府部门依法行政、民主理财，提高政府公共财政管理的水平和效益，对于满足社会公众对政府工作的有关信息需求，保障公众的知情权，真正实现参与和监督政府公共财政管理，进而促进依法行政，有着十分重要的意义。 

注释
①王小龙 张红英 黄洪波《国有资产的安全谁来保护》《

年第10期第66页；
②周威《政府审计法律的构建和完善》《
3.王小龙 张红英 黄洪波《国有资产的安全谁来保护》《