摘要:跨国避税与反避税这一命题是近年来国际税法领域的重要课题,跨国关联企业作为跨国避税的重要主体,对其滥用企业间的外部控制关系大肆逃避东道国税收管辖权的情形,西方各国政府均予以高度重视,相应制订一系列针对性较强的反避税税制,并开展了成效显着的反关联企业避税斗争。比较而言,关联企业在我国尚属新生事物,我国尚未建立系统的关联企业法律机制,故鲜见国内学者从跨国关联企业这一重要且独特视角审视并系统研究跨国避税与反避税问题。本文采取了分析、比较研究等方法,以跨国关联企业与跨国避税的联系为切入点,首先从理论界定上对关联企业跨国避税进行一般分析研究,探讨了目前跨国关联企业跨国避税的主要方式;其次,考察了西方国家反跨国关联企业避税的相关理论与实践,介绍了反关联企业跨国避税国际合作的发展历程和主要内容;最后,在分析我国反关联企业跨国避税现状的基础上,就进一步强化我国当前的反关联企业跨国避税工作提出了具体对策。 
关键词：关联企业;跨国避税;反避税
    前言
    伴随着世界经济竞争的加剧和经济全球一体化进程的进一步加快,以及由于各国政府特别是西方各国对本国企业跨国并购所持的积极鼓励政策,始于90年代中期涉及各行业和领域的第五次全球企业跨国并购高潮正如火如荼地进行着。据美国《财富》杂志的统计,仅1996年到1999年四年间,全球企业并购总额就高达8.65万亿美元之巨,创历史之最。企业跨国并购的迅猛发展,导致了跨国关联企业在规模上的空前扩张和数量上的剧增,给世界经济带来了深刻影响。WWw.11665.cOm事实上,诸如全球企业五百强等巨型的跨国关联企业集团,绝大多数已经发展成为一个个经济利益独立于其所属各关联企业(包括支配企业和从属企业)所在东道国国家利益的“经济帝国”。如何强化对此类企业的监管,已成为当今世界各国所共同面临的重要课题。其中,针对跨国关联企业为实施其全球经济战略,追求效益利润的最大化,尽可能逃避东道国税收管辖权的避税问题,引起了关联企业所在的各东道国和国际社会的普遍关注。就此问题,西方发达国家的理论研究深入,实践经验丰富。它们通过不断完善反跨国关联企业避税的国内立法,采取措施强化对境内关联企业的税收征管,以及积极对外寻求、加强反避税国际合作等方式开展反关联企业跨国避税斗争,成效显着。
    相比较而言,我国反跨国关联企业避税的情况是,自改革开放以来,特别是我国实行社会主义市场经济以来,大量外资纷纷涌入,其所设立的外资企业中很多都是外国公司在境内的关联企业,这些企业逃避我国税收管辖的情况非常严重,而我国涉外税收法律涉及反关联企业跨国避税的规定却很不完善,反跨国关联企业避税的工作相当薄弱。尤其是当前我国面临加入“wto”在即的形势,国内市场准入必将对外资进一步放宽标准,开放领域的扩大和力度的增强将是不争的事实。与此相应的是,我国在紧锣密鼓进行的国有企业改革中,推行国有资本逐步淡出竞争性领域的产业政策,将进一步加快我国利用外资改造现有大量国企资本结构的速度。推进国企改革的结果,无疑将会导致我国境内跨国联属企业数量的激增。
    有鉴于此,我国吸收、借鉴国外理论研究成果和实践经验,完善本国反关联企业跨国避税立法,进一步加强反关联企业跨国避税的工作已刻不容缓。然而,令人遗憾的是,国内学者对此专题关注并进行系统研究的凤毛麟角。为此,笔者浅薄,粗撰此文以作引玉之砖。需要说明的是,本文研究的跨国避税与反避税问题仅指跨国关联企业的跨国避税与反避税问题。
    一、 关联企业跨国避税的一般理论分析
    (一) 关联企业的界定
    1、 关联企业的概念及其特质
    所谓关联企业,又称为联属企业。是指为了追求更大的规模效益(包括基于垄断市场或避免风险,降低成本、寻求合作,逃避税务等特定经济目的),通过股权参与或资本渗透、合同机制(主要是控制性合同、盈利共享合同和盈余转移合同)或其他手段如人事联锁、表决权协议等方法形成控制关系或统一安排关系的具有独立法人地位的公司企业之间的联合。
    关联企业的特质是:①关联企业是一个群体概念,其是由法律上各自独立的成员企业所构成的。它们之间的关系不是什么“两级法人”或“多级法人”,而是平等的企业法人之间的联合关系。就群体而言,关联企业是一种经济联合,不具备法律上的独立人格;②关联企业没有一个统一的意思机关,关联企业统一管理控制的意思来自于支配企业(即关联企业中能

够对其他成员企业施加影响的独立企业);③关联企业的财产表现为各成员企业各自的独立财产(尽管这种所谓的独立财产存在着事实上的关联性和被支配性——由控制企业对从属企业进行控制和支配);④关联企业之间存在着直接或间接的控制与被控制、支配与被支配关系之事实。
    所谓跨国关联企业,简而言之,就是各个具有独立法人地位的关联实体分别处于两个或两个以上国家或地区的关联企业。
    2、 关联企业与跨国公司
    跨国公司一词在英文中有着多种表述方式,如跨国公司(transnational corporation)、多国公司(multinational corporation)、多国企业(multinational enterprises)、国际企业(international enterprises)、世界企业(world enterprises)、全球公司(global enterprises)等等。现在最常使用的是多国企业或跨国公司这样的概念。 什么是跨国公司,人们从不同的角度提出了众多的定义。 一般来说,它是指由分设在两个或两个以上国家的实体组成的企业,而不论这些实体的法律形式和活动范围如何。这种企业的业务是通过一个或多个决策中心,根据一定的决策体制经营的,可以具有一贯的政策和共同的战略,企业的各个实体由所有权或别的因素联系,其中一个或一个以上的实体能对其他实体的活动施加重要影响,尤其是可以同其他实体分享知识、资源以及分担责任。跨国公司具有如下特征:第一,跨国公司是由国内外诸实体组成的企业,这些实体包括分支机构、子公司、母公司等。第二,跨国公司诸实体间并非简单的组合,而是通过各种复杂的控制关系有机地联系在一起。第三,根据这种内部关系,母公司就可以依据自己的全球战略来安排整个跨国公司各实体在全球的生产经营活动,使局部服从全局的需要,形成内部一体化。
    就关联企业与跨国公司的关系而言,国内有学者认为,其唯一的区别在于跨国公司已越出一国之境,跨国公司是一典型的关联企业的表现形态。 通过以上分析,不难看出这一观点有失偏颇。关联企业是群体概念,而跨国公司在法律上可能是个体概念。严格地讲,跨国母子公司才是关联企业的典型表现形态,跨国关联企业在一定意义上是跨国母子公司的同义语。
    3、 关联企业的判定标准
    关于关联企业的认定,经合组织(oecd)范本和联合国范本作了原则性规定。凡符合下列两个条件之一者,即构成关联企业关系:(1)缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本;(2)同一人直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本,在此基础上,各国所采用的具体标准有两条。
    ①股权测定法。这是以企业间相互控股的比例来判定关联企业,如瑞士、新西兰规定控股达到50%,这两家企业便为关联企业。日本规定,一个企业50%以上的股权被另一个企业3个以下的股东个人所拥有,或者有两家公司被同一个公司控制50%以上的股权,这两家公司也间接地被认定为关联企业。挪威则规定控股达30%,德国、西班牙、美国、奥地利等国规定控股达到25%,便认定为关联企业。
    ②实际控制管理判定法。实质重于形式是各国制定反避税规则的重要原则,因此更多的国家从企业之间相互控制管理的实际情况进行判定。如日本对于企业之间控股虽然达不到规定的比例,但只要符合以下四种情况之一者,便同样被认定为关联企业: a.公司一半以上的职员是由另一公司委派的;b.公司的执行董事,现在或曾经是另一公司的雇员或职员;c.占相当比重的公司经营交易是与其下属公司之间进行的;d.公司的贷款相当大的部分是从其下属公司借入或担保的。类似的规定在英国、美国、加拿大及澳大利亚等国也同样被采用。
    我国对于关联企业的判定,《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第四章第52条作出了明确规定:与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织是关联企业:①在资金、经营、购销等方面,存在直接或者间接的拥有或控制关系;②直接或间接地同为第三者所拥有或控制;③其他在利益上相关联的关系。
    (二) 跨国避税的界定
    1、 概念与特征
    跨国避税是一个较为复杂的概念,联合国税收专家小组解释认为,跨国“避税

相对而言是一个比较不明确的概念,很难用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。一般地说,避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务,以减少他本应承担的纳税数额。虽然避税行为可能被认为是不道德的,但避税所使用的方式是合法的,而且不具有欺诈性质。”关于跨国避税,国内学者定义较多。有的认为,跨国避税是指纳税人跨越国境(或税境),利用有关国家税法或国际税收协定中的某些漏洞或允许的办法,作出适当的财务安排和税收计划,以达到减轻其总体税负的不违法行为。 还有的认为,跨国避税是指跨国纳税人利用各国税收法律规定上的差别,采取变更经营地点或经营方式、建立常设机构、改变下属公司性质和转移定价等各种合法手段,以谋求最大限度减轻纳税义务的行为。 在此,不再一一详举。笔者认为,所谓跨国避税是跨国纳税人采取合法手段,利用相关国家税法或国家税收协定中的疏漏,通过人和资财的跨国移动,达到规避和减轻税收负担的目的。跨国避税一般具有以下特征:①行为具备人为因素,缺乏合理或有说服力的商业经营目的;②避税的形式通常利用相关国家法律的差异和税收协定的不严密,具有很强的隐蔽性;③行为跨越一国或数国的国境或税境;④在当事国来看,行为具有不违法性。
    2、 跨国逃税与跨国避税
    跨国逃税是指跨国纳税人违反相关国家的税法,或利用国际税收管理合作的困难和漏洞,采取欺诈或其它隐蔽的非法手段,以谋求逃避有关税法或者税收协定所规定的应该承担的纳税义务。从定义分析,不难看出跨国逃税与跨国避税在法律性质和手段上的不同,当然,国际上对二者法律处理方法也迥异。对于跨国避税,一般需要有关国家对国内税法或国际税收协做出相应的补充规定,以期杜绝漏洞。而在没作出补充规定前,是无法予以处理的,亦不能追究当事人的法律责任。但对于跨国逃税,则可由有关国家根据其国内税法的有关规定或所缔结的国际税收协定的有关条款,视逃税情节轻重,对当事人进行不同程度的处罚,这意味着逃税行为一经查实,有关当事人必须为此付出法律代价。在区分跨国逃税与跨国避税这两个概念的同时,也应该看到,在复杂的国际经济活动中,二者相互交错,不象一国之内的逃税与避税那样易于区分,在一国国内,合法与非法界限分明,但在国际上对何者为合法、何者为非法尚无公认的划分标准,而各国立法不一,同一行为,在一国合法,在另一国则属非法。 因此,在国际税法实践中,就跨国纳税人减轻税负行为进行合法与非法的划分颇为困难。
    3、 跨国避税的成因
    跨国避税的产生有主观与客观两个方面的原因。主观上跨国纳税人将利润最大化作为其从事国际投资活动追求的终极目标。在所得一定的情况下,纳税越少,获利越多,所以跨国纳税人企图通过减轻纳税义务来尽可能地增加税后利润,已成为实现其经营战略目标的一个重要方面。由于跨国逃税所冒风险和付出的代价太大,跨国纳税人出于安全和取得尽可能多的税后利润的考虑,必然会选择最有效且风险不大的跨国避税方式,即通过各种策划严密的手段,利用法律的不足之处,进行公开的合法避税,这是跨国避税的内在动因。客观上,由于跨国纳税人的经营活动具有国际性,故不同国家税法间的差异为跨国纳税人进行跨国避税活动提供了相应的外部条件。较常见的差异是:①各国主张税收管辖权的不同。有的国家主张居民税收管辖权,有的国家主张来源地税收管辖权,还有的兼采二者。由于各国税法认定居民身份的标准不同,对所得范围及其来源的判断标准和所得来源地的判断标准等的不同,极易为跨国纳税人利用进行避税。②各国税收负担的差异。明显表现为课税程度和方式在各国国内的不同;各国税法关于税率和税基规定的差异;各国税收优惠措施不一致而导致事实上减免和优惠的差别。③税法有效实施上的差别。各国税务部门的征管水平不同,使纳税人的实际税负产生差异。如有的国家因税务当局的效率和管理水平的原因,导致税负名高实低。④使用反避税方法上的差别。各国针对跨国避税不同的反避税方法也是国际避税产生的客观原因。⑤避免双重征税方法上的差异。为避免双重征税,有的国家采用抵免法,有的国家采用免税法,有的国家采用分国抵免限额或综合抵免限额,还有的国家在税收协定中规定了税收饶让。总之,所有这些差异的存在,都是跨国避税的诱因,使得跨国纳税人有机可乘。除了以上税收本身存在刺激跨国避税产生的因素外,还有一些非税因素也能刺激跨国避税的产生。例如:通货膨胀因素、技术进步因素、外汇管制与住所的影响,对纳税人携带资金出境的规定的影响,关境与国境的差异等等。
    (三)关联企业跨国避税的主要方式
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p; 1、公司居所的避免
    公司居所的避免又称为法人居民的流动,即通过避免成为高税国的居民来达到避税的目的。对关联企业而言,无论是控制企业还是从属企业,在追逐利润最大化的过程中都有可能利用公司居所的避免这一手段来回避高税负国家的税收管辖权。但是,跨国纳税人要真正把住所从高税国迁往国际避税地,它所付出的经济代价将是很大的,如支付各种拆迁费,很有可能还要就自己的资本利得向高税国缴纳一大笔资本利得税。除非这个跨国法人有很大的亏损以至超过资本利得,或者刚好抵销资本利得。否则,这种代价将会阻止高税国跨国法人的迁移。正是由于这个原因,跨国纳税人一般是针对各国对法人居民判定标准各异,通过虚假迁出高税负国家达到公司居所的避免。目前,国际上对法人居民的判定主要有注册登记所在地和实际管理控制机构地两种标准。在以登记注册地为法人居民身份判断标准的高税负国家,法人只需要变更注册登记,选择在低税或免税的避税地注册登记,就能逃避高税负国的居民税收管辖权。在以公司的实际管理和控制中心地为法人居民身份判断标准的国家,由于各国对实际管理和控制中心地的判断标准不一,有的是总机构标准,有的是管理中心标准,还有的是主要经济活动发生地标准,法人可以通过变更董事会开会的地点,转移重要决策人员居住地址或改变决策中心所在地等办法,将主要管理机构所在地转移到低税国,从而避免成为高税负国家税法上的居民。此外,关联企业中的支配企业还可利用控制关系,改变在高税负国家里从属企业的性质(如将子公司改为分公司),进而改变了所得的性质,实现了在高税负国家从属企业公司居所的避免,达到逃避税收的目的。
    总之,公司居所的避免对跨国法人而言,其重要核心就是消除使其母国或行为发生国成为主要控制和管理地点的所有实际象征,即实现公司居所的“虚无化”。以英国为例,公司一般采取如下办法避免成为英国的法人居民:①英国股东不参与管理活动,其股份与影响管理的权力分离,只保留他们的财权;②选用非英国居民当常务董事;③不在英国召集管理或股东会议,且在英国之外提出各种会议报告;④不在英国下达公司活动指令;⑤在必要情况下,可以在英国建立一个临时的服务公司,应付交易活动;⑥准备好“国外”会议记录,其中要包括在国外做出的重大营业决策的详细资料。
    2、转移定价
    (1)定义。所谓转移定价,又称为内部价格,在国际税法领域中通常指有联属关系的企业之间为了最大限度地实现其共同利益,对销售货物、贷款利率以及提供劳务、租赁有形财产和转让无形资产等内部交易所制订的不同于市场公平竞争的价格,或就成本费用的分摊所进行的不合理安排。简言之,转移定价就是在跨国关联企业的所有权和隶属关系内部交易中使用的价格。
    转移定价存在着很大的随意性。跨国联属企业可以在很大的范围内给内部的交易定价,因而是关联企业跨国避税的主要手段之一。例如,1973年,英国垄断事务委员会就瑞士某跨国公司通过在英国所设子公司出售两种药物的情况进行了调查。结果发现,这两种药物如从意大利的独立来源进货,每公斤不过9英镑和20英镑,而瑞士母公司向英国子公司的收费却高达370英镑和922英镑。 可以说在各种类型的内部交易中,运用转移定价是一种普遍现象。
    跨国联属企业运用转移定价有时可能是出于商业上的考虑,但更多的时候却是基于逃避税收的目的。
    (2)跨国联属企业运用转移定价逃避税收的具体做法。跨国联属企业运用转移定价逃避税收,主要是利用各国税法间的差异,尤其是税率的不同,这种现象既有可能发生在控制企业与从属企业之间或从属企业相互间的收入分配上,也可能发生在它们之间成本费用的分摊上。在收入分配方面,跨国关联企业运用转移定价逃避税收的基本形式是:压低由高税率国家企业向其低税率国家联属企业出售货物等的价格;提高由低税率国家企业向高税率国家关联企业出售货物等的价格。如将以上两种形式结合起来,即先以低价售给低税率国家的联属企业,再由该联属企业以高价售给高税率国家的相关联企业,则该联属企业集团就可以获取双重税务利益。在成本费用分摊问题上,跨国关联企业运用转移定价的做法是:提高高税率国家联属企业的费用支出,减少低税率国家联属企业的费用支出。如一关联企业的相关支配企业a和从属企业b分处甲、乙两国,甲国所得税税率高于乙国。在这种情况下,该关联企业就可能把正常条件下本应由乙国b企业负担的费用分摊给甲国a企业,以加大其经营成本,减少其应税利润,甚至使其出现亏损。这种安排虽不合理,但却符合跨国关联企业

的整体利益,即减轻了其整体税收负担。
    不难看出,通过对转移定价的运用,跨国联属企业总是力图把收入尽可能多地分配到其位于低税率国家的联属企业,把费用尽可能多地分配到其位于高税率国家的联属企业,这样就可以逃避一部分本应缴纳的税收,从而增加跨国联属企业的总利润。
    3、避税地
    利用避税地逃避税收是跨国避税的一项重要内容,就跨国关联企业而言,也概莫能外。联合国国际税收专家小组曾对此进行专门研究后指出,只有当国际避税地不再存在时,国际上主要的逃避税收问题才能得到解决。
    (1)避税地的定义和特征
    避税地(tax heaven),又称避税港,也叫税收避难所。它是一个通常广泛意义上使用的术语,对其定义国际上尚无一致看法。当前,不少国家采取了列举避税地的形式,还有很多国家采用目标地税率同本国税率相比较的形式由政府加以认定。当然,无论形式如何均可看出,各国主要是从其给本国财政收入带来损失来判定避税地的。即避税地是指那些能利用来使征税对象或税源从本国政府税收管辖权之下转移出去,从而达到躲避本国税收的国家和地区。它通常包括:①那些没有相应直接税的管辖权,也就是不征所得税和资本利得税的国家和地区;②直接税税率较低的管辖权;③提供某些税收优惠,如特别税或投资鼓励的低税率等。因此,避税地还可定义为:对所得和财产不征税或即使征收但税率很低的国家和地区。
    国际避税地一般具有如下特征:①有独特的低税结构。低税是避税地的基本特征。有些避税地国家和地区虽开征或部分开征所得税,但税负远低于非避税地。其中部分国家和地区还只采用来源地管辖权,即对国外来源所得免税,如香港。在避税地国家和地区,税收收入在其财政收入中所占的比例往往很小。②政局稳定,具有较健全完善的法律制度。跨国投资者对投资安全极为关注,政局动荡或法制不健全的国家和地区会使他们望而却步。避税地一般都具有较好的政治稳定性,并注重对投资者的法律保护,尤其是对银行秘密和商业秘密的保护。如巴哈马法律明文规定商业秘密受法律保护,开曼群岛则规定对任何泄露商业秘密的行为给以处罚。 ③投资环境较为理想,避税地的地理位置优越,大多都不远离美国、西欧、东南亚、澳洲等高税负国家,交通和通讯便捷,基础设施良好。且政府对当地商业活动管理宽松,干预较少,经济活动自由。
    (2)跨国关联企业利用避税地进行避税的作法之一,就是在避税地设立常设机构。通过建立一个或数个可进行免税活动的常设机构,可以达到转移货物、营业财产、劳务、管理费用以及利息、特许权使用费和其他类似费用的目的,也可利用常设机构虚构财产租赁或亏损,还可利用常设机构之间汇率的变化有效地进行避税。但是,跨国关联企业利用避税地避税的最重要作法还是在避税地设立基地公司。所谓基地公司,是指以避税地为基地而建立,受控于高税负国家外国股东,从事转移与积累某种类型所得的公司。德国税法专家奥米顿?施米德曾就基地公司的组织联系进行说明:①典型的基地公司。假定甲、乙、丙三国,甲为公司居住国,乙为其基地公司所在国,丙是第三国。甲国投资者通过乙国基地公司在丙国投资。②准基地公司。假定有甲、乙两国,甲国是公司居住国,乙国是其基地公司所在国,乙国公司向甲国公司再投资。
    在实践中,跨国关联企业内部的支配企业和从属企业都有设立避税基地公司的可能,更不能排除有的从属企业本身就是支配企业的基地公司,有的基地公司也扮演着支配企业角色的可能。   4、税收协定滥用
    (1)税收协定与税收协定滥用
    税收协定,亦称税收条约,是指两个或两个以上的主权国家,为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系,依照对对等原则,通过政府间谈判所缔结的确定其在国际税收方面的权利义务关系的一种书面协议。税收协定滥用(abuse tax treaty),又称选择条约(treaty shopping),随着双边税收协定的大量签订而出现,是跨国纳税人逃避税收的较新作法。它是指非条约受益人利用条约从事经济活动,从而享受税收条约优惠待遇的行为。为从滥用税收协定中获取逃避税收的最大利益,跨国纳税人通常会考虑另外两个因素:一是导管公司所在国所得税税率较低或放弃对国外来源所得的征税权;二是导管公司所在国按照本国法律或依据与跨国纳税人居住国所签订的税收协定对源于本国的投资所得以较低的税率

征税或不征税。正因如此,避税地就成为跨国纳税人设立导管公司的最理想地点,对与避税地签订的税收条约的滥用也就最为频繁。
    (2)税收协定滥用的类型。税收协定的实质在于不应该享受税收协定优惠的跨国纳税人,通过各种手段享受了这种优惠待遇。其通常做法是,跨国纳税人通过在与其投资收入来源地国有互惠税收协定的国家组建一个法律经济实体作为中介投资者来获得直接投资无法享受到的优惠,税收协定滥用的基本类型有:①直接导管公司。假设a国与b国之间缔结有双边税收协定,协定规定a国居民来源于b国境内的所得可享受税收优惠或根据b国的国内税法规定a国居民源于b国境内的所得可享受优惠待遇;同时,b国和c国之间也缔结有税收协定,并规定b国居民来源于c国的所得亦可得到税收优惠;然而a国与c国之间却无税收协定或所缔结的税收协定中规定的优惠条件甚少,因此a国的甲公司为减轻到c国进行投资所获取的来源于c国境内的所得的税负,便可在b国境内依法设立一个乙公司,由乙公司收取源自c国境内丙公司的所得,由于乙公司来源于c国境内的所得可以享受到税收协定优惠,故而降低了该公司所得的税负,然后再在享受a国与b国之间的税收协定优惠的条件下,将该项所得分配给甲公司,这种通过在b国设立的公司,使得a国就来源于c国境内所得的总体税负得到减轻,犹如一条从非缔约国吸引所得的管道,可称之直接导管公司。②间接导管公司,又称为踏脚石导管公司。在前述情形下,假设a国甲公司欲往c国进行跨国投资活动,而a国与c国之间并无税收协定或所缔结的税收协定仅提供了甚少的税收优惠待遇;但a国与d国之间却订有税收协定,或者对源于d国境内的所得赋予国内税收优惠待遇;d国对所有的公司或某种类型的公司提供优惠的税收制度。在b国境内,对向外国公司支付的费用可以作为纳税扣除,源于c国的所得也可享受到税收优惠。由此,a国甲公司在d国境内设立一个全部控股的丁公司,丁公司绝大部分利润来源于向其全部控股的b国乙公司提供劳务,b国乙公司在c国中实现利润。根据b国与c国之间缔结的税收协定,该项所得可享受税收优惠待遇。这样该笔利润在d国可享受税收减免优惠。因而来源于c国的所得最后在税负较轻甚至无税负的条件下转移到a国的甲公司手中。在这个全过程中,b国公司和d国公司是一个过渡过程,故这种方式称为间接导管公司。③直接利用双边协定关系进行避税。它分两种情况:一是同一国控股结构。有时,缔约国之间缔结的税收协定仅对那些持有少数股份的股东给予税收协定优惠。同时根据国内税法的规定,如果股息是由同一国家中的另一家公司收取的,则对股息课以较低的税收。这样,甲国投资者可以在丙国先组建一个完全控股的b公司,由b公司持有该投资者进行最终投资的c公司的少数股份,例如9%。根据这种结构,甲国投资者可获取本不应该享受的对少数股份的税收优惠。二是五分结构。这种结构仅在德国使用。如果股息的收取者是外国公司,且该外国公司至少拥有分配股息的德国公司25%以上的股份,则根据德国所缔结的双边税收协定的规定,一般对这类公司分配的股息不予以税收协定优惠。有鉴于此,一家拥有德国公司100%股权的外国公司,为设法取得协定的优惠待遇,可依法组建五个子公司,由它们分别持有该德国公司的股份,使每家子公司的持股比例为20%,低于25%,从而达到享受税收协定优惠的目的。
    5、资本弱化
    资本弱化,又称弱化资本,也称为资本隐藏、股份隐藏或收益抽取。指跨国投资者,尤其是跨国关联企业,在由其资助的附属企业筹资时,以逃避税收为目的,有意减少筹资关联企业股份资本,扩大其向筹资关联企业贷款份额的行为。
    资本弱化是近年国际税收领域最引人注目的话题。尤其是当跨国关联企业考虑跨国投资时,需确定新办国外联属企业的资本结构,此时,它们往往会通过贷款融资和股份融资两种形式的选择,来达到全球税收负担最小的目的。贷款融资和股份融资在税收待遇上存在差别:首先,股东通过股份融资形式取得的股息,是被投资联属企业税后利润的分配,即不能事先从该企业的应税所得中扣除;而在贷款融资的情形下,接受贷款的联属企业支付给债权人的利息可以作为费用扣除。其次,通过股份资本取得的收益要经历不同国家两次甚至多次重叠征税。对这种国际重叠征税的减轻或消除,由于种种原因并不理想;贷款融资则不会被多次征税。另外,虽然许多国家对支付给非居民的股息、利息课征预提所得税,但对利息课征的税率往往较低。总之,在税收待遇上,贷款融资要优于股份融资。所以,跨国关联企业为了逃避税收,会把对联属企业本应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供。 如果此种贷款又是以高利率提供,那么,跨国关联企业从逃避税收活动

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