【内容提要】对第三部门的税法规制问题是一个长期被忽视的重要问题。本文在社会分配背景下，着重分析了对第三部门进行税法规制的侧重点、出发点和作用点等问题，探讨了有关对第三部门进行税法规制方面值得研究和在立法上需要注意的若干问题，进而提出并说明了第三部门的“可税性”问题。
【关  键  词】第三部门/税法/规制/可税性……
　　  一、问题的提出
　　随着经济的转轨和社会的转型，新兴的第三部门的发展日益令人瞩目，从不同的角度深入研究与其相关的问题是非常有价值的。本文试图在社会分配的背景之下，提出并分析对第三部门进行税法规制的若干问题，进而说明第三部门的“可税性”问题。
　　从时下的发展来看，21世纪也许真的会出现“全球化的结社革命”。（注：“全球化结社革命”是美国学者李斯特·索罗门在其题为《全球化结社革命》的论文中提出的概念，他认为，如果说20世纪的特点是民族国家的兴起的话，则21世纪的特点就是“结社的全球化”。参见信春鹰、  张烨：《全球化结社革命与社团立法》，  载《法学研究》1998年第3期。）因为各国在经历着较为剧烈的社会变迁的同时，  其第三部门确实得到了很大的发展。第三部门作为非政府性的、非营利性的社会组织的总称，是影响一国的经济、政治、社会、文化的重要力量，并且已经构成了整个社会分配中的特殊的“一元”或称“一极”。WWW.11665.COM由于第三部门同政府、市场主体一样，也需要参与社会产品的分配和再分配，并且，分配会直接影响到其存续和发展，因此，在社会分配的背景之下对第三部门的相关问题展开分析，自然是非常必要的。
　　在这个“多极化”的时代，社会分配的重要性已日益凸显。同时，值得关注的是，税收作为社会分配的十分重要的手段，同作为分配主体的第三部门之间，存在着密切的互动关系：一方面，税收不仅可以直接影响第三部门自身收入的多少，而且也会直接影响到市场主体的收入的多少，从而会影响到市场主体可能向第三部门投入的多少，进而关涉到第三部门的存续和发展；另一方面，第三部门也同样会对税收产生影响。因为如果第三部门被确定为纳税主体，则第三部门就可能是增加税收的重要来源；如果第三部门不被确定为纳税主体，或者是享受减免税的待遇，则第三部门就会成为减少可征税收的重要主体。
　　上述互动关系表明，税收与第三部门不仅密切关联，而且是影响第三部门的存续和发展的重要因素，从而使国家可以运用法律化的税收手段来对第三部门进行规制，由此产生了有关第三部门的税法规制的一系列问题。限于篇幅，本文着重分析对第三部门进行税法规制的侧重点、出发点和作用点等问题。
　　  二、对第三部门的税法规制的三个主要问题
　　  （一）对第三部门进行税法规制的侧重点
　　对第三部门进行规制（regulation）是各国普遍采取的政策。由此而催生的规制经济学，（注：规制经济学是70年代以来在西方国家发展起来的一个新兴的经济学分支学科。其中较为重要的著作有卡恩（a.e.kahn）的《规制经济学》（the  economics  of  regulation,1970  ），贝利（e.e.bailey）的《法规性制约的经济理论》（economic  theory  of  regulatory  constraint,1973），  植草益的《公共规制经济学》（1990）等。规制一词被学者理解为“有规定的管理”或“有法规的制约”。参见（日）植草益著：《微观规制经济学》，朱绍文等译，

　　除了上述的对于捐赠资财的免税以外，还有对于受益者的所得免税的问题。本来受益者接受捐赠资财便产生了所得，但由于受益者恰恰是需要捐赠的主体，因而对于该所得，一般不列入应税所得之中，不予征税。通常，列入税法的征税对象的所得主要是经营所得、劳务所得、投资所得、资本利得，而捐赠所得当然不在其中，因而在各国一般都不征税。据此，无论是社团作为受益者，还是社团又把所得捐赠转给其他受益者，受益者所得到的部分都是应当免征所得税的。例如，日本的《法人税法》规定，对于非营利组织得到的捐赠收入等所得，通常是给予免税待遇的，同时，日本《继承税法》规定，对于法定的非营利性的、公益性的事业，因继承或遗赠而取得的财产，只要用于实现其目的方面，也都是免税的。（注：相关的规定参见日本《法人税法》第7条，  日本《继承税法》第12条、第21条等。）
　　其实，社团的捐赠税收不仅涉及到所得税，而且也包括其他税种，如社团接受捐赠的关税或进口环节税，社团财产的财产税等。在这些方面，各国在税法规定上一般都是给予免税待遇的。
　　  三、我国有关第三部门的税法规制问题
　　  （一）值得研究的几个问题
　　由于国内对第三部门的税法规制问题的研究十分欠缺，因而可以从税种、主体等多种不同的角度来进行研讨。从主体的角度说，主要包括三个方面：1.与第三部门密切相关的企业的税收问题，包括企业向第三部门捐赠的税收问题（与此相类似的是个人向第三部门进行捐赠的税收问题），以及第三部门所属的企业的税收问题等；2.第三部门本身的税收问题，主要是第三部门自身的各种收入的税收问题；3.从第三部门的活动中受益的第三方的税收问题。其中，以第三部门本身的税收问题最为重要，特别是下面几个问题值得重视：
　　1.纳税主体资格问题
　　第三部门是否属于企业所得税的纳税主体？其收入是否属于企业所得税的征税范围？这是在探讨第三部门的税收问题时首先要涉及到的。其实，这些问题既是重要的税法理论问题，也是直接关系到第三部门的切身利益和长远发展的现实问题。税法如何规定，直接反映了国家对于第三部门的态度：或者是鼓励、促进，或者是限制、禁止，或者是放任自流，不予干预。实际上，也就是反映了国家的税法规制的精神。
　　依据我国的《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》的规定，事业单位、社会团体这些通常被归于第三部门的组织，只要是有应税所得，即生产经营所得和其他所得，即可成为企业所得税的纳税人。由上述法律规定可知，既不能认为第三部门一律不能成为企业所得税的纳税主体，也不能认为第三部门都是企业所得税的纳税主体，而必须根据是否符合法定条件，来区别对待。只有那些具有生产经营所得和其他所得的事业单位和社会团体，才能成为企业所得税的纳税人。在这种情况下，作为第三部门的主要代表的事业单位和社会团体，就必须依法缴纳所得税。
　　2.制度的独立性问题
　　在税收立法上，我国对于第三部门的税收问题并不重视，并未确立一套适用于第三部门的独特制度，其有关规定往往是散见于各类法律、法规、规章之中，这种立法状况与第三部门迅速发展的现实是不相适应的。与立法上的滞后相适应，有关第三部门的税法问题的研究也一直是滞后的，应当说，这些都不利于第三部门的税制建设。
　　3.捐赠对计税依据的影响
　　无论是企业还是社会团体、事业单位，都可以依法扣除一系列的项目，其中，捐赠支出尤其值得注意。因为就一般的企业而言，捐赠支出是企业与第三部门发生联系的重要渠道。但就我国税法的规定而言，并非所有捐赠支出都可以从应税所得额中扣除，而往往是限定捐赠的性质和数额的。例如，捐赠必须是公益、救济性的，并且，在内资企业所得税中还要求必须是间接捐赠，才能限额扣除。
　　4.收入来源对税法规制的影响
　　在我国，社会团体、事业单位（以下都统称为社团）的收入应首先分为两大类，即应税收入和非应税收入。其中，应税收入是指应当缴纳所得税的各种营业性收入，包括生产经营收入和其他收入；非应税收入是指不在征税范围之内的财政拨款以及其他可享受免税待遇的收入。（注：鉴于社会团体、事业单位在所得税方面存在的一些特殊性，为了弥补有关税收立法的不足，财政部和国家税务总局于1997年10月专门下发了《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》，对社会团体和事业单位的所得税问题做出了较为全面的规定。）可见，我国的情况同国外的相关立法基本上是一致的，即都强调要对社团的收入区别对待。只不过国外的立法更强调在立法上对社团的非应税收入做出免税或豁免的规定，而我国立法中的此类规定则相对较少或极少，甚至更强调对社团的收入征税。这可能与我国社团发展的现实状况（包括其成熟度、资金来源等）以及经济和社会发展的水平有关。
　　事实上，我国的社团发展甚为迅速，但相对说来成熟度不够。在资金来源方面也甚为复杂。例如，有些社团能够获得国家的财政支持；有些社团能够得到为数不多的、不稳定的捐赠收入；有些社团则主要是靠自己的生产、经营来维持存续，且这种社团不在少数。也正因如此，我国的企业所得税立法明确将有生产经营所得和其他所得的社团确定为纳税主体，而不是仅对企业才征收企业所得税。
　　根据我国的《企业所得税暂行条例》等规定，凡经依法注册、登记的事业单位和社会团体，其取得的生产经营所得和其他所得，应一律按有关规定，征收企业所得税。亦即社团除了非应税收入以外的一切收入，都应当并入收入总额依法纳税。应当说，这是对社团征税的一般原则，同对于企业的一般要求是一样的。上述原则表明，当社团存在营利性收入时，我国税法也是对其视同一般的企业来对待的，因为这种社团并未体现出应有的非营利性的特征。
　　此外，由于社团在根本上毕竟还有一些不同于企业的特殊之处，因此在税法上也应体现出这种特殊性。这主要体现为有关对社团收入免税的一些规定。我国目前可以享受免税待遇的社团收入主要包括：（1  ）各种财政性资金收入；（注：这里所说的财政性资金，主要包括：（1）经国务院及财政部批准设立和收取，并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理的政府性基金、资金、附加收入等；（2  ）经省级以上政府批准，或者经省级财政、计划部门共同批准，并纳入财政预算或财政预算外资金专户管理的行政事业性收费；（3  ）经财政部核准不上缴财政专户管理的预算外资金。）（2  ）事业单位取得的用于事业发展的专项补助支出，以及从其所属独立核算经营单位的税后利润中取得的收入；（3）社会团体取得的各级政府资助；（4）按照省级以上民政、财政部门规定取得收取的会费；（5）社会各界的捐赠收入。
　　上述有关免税项目的规定，是对于《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》以及其他相关立法规定的缺失的重要补充。这些规定尤其看到了社团及其收入的特殊性，这也是合乎国际惯例的，同时，也在很大程度上考虑到了我国的国情，特别是财政体制的情况，以及社团发展的情况等。为了确保有关免税制度的有效实施，根据实质课税原则，必须把应税收入同非应税收入分开。
　　  （二）在税收立法上需注意的几个问题
　　要有效地对第三部门进行税法规制，必须注意提高相关税收立法的质量，为此，应加强立法上的协调，提高立法的级次，同时还特别需要注意以下几个方面的问题：
　　1.在税收立法中要突出第三部门的独特地位
　　第三部门不同于一般的市场主体，因而在税收立法上也应有其特殊地位。各国一般都在税收立法中用一定的篇幅来规定第三部门的税收问题，特别是有关第三部门的捐赠问题，这对我国的税收立法是很有借鉴意义的。我国以往在立法上往往只是着重规定参与市场经济活动并有相关收入、所得、财产的企业和个人的纳税义务，而随着不同于市场主体的第三部门的发展，第三部门应否成为纳税主体，以及在作为纳税主体的情况下，是否要承担具体的纳税义务，则都需要在税法上做出规定。为此，应突出第三部门的地位，在有关税收优惠或者税法的适用除外规定方面，对第三部门做出专门的规定，以形成有关第三部门的一套税法制度。
　　第三部门的税法制度的独特性是相对的，其与普通市场主体的税法制度的不尽相同之处表现在，第三部门的许多活动是具有非营利性、公益性的，因而在税法上应确立相应的税收减免制度，或者确定不将其列为纳税主体的适用除外制度；而对第三部门从事的营利性活动，则因其性质与一般市场主体的营利性活动无异，故应适用对应于普通市场主体的税收制度。
　　2.在税收立法上应更好地体现国家对第三部门的政策
　　从某种意义上说，税法就是税收政策的法律化，故在税收立法上应适当地体现那些稳定的、行之有效的税收政策。既然各国对第三部门一般都采取规制政策，因而对于国家实行鼓励政策的领域，就需要考虑税收优惠制度的适用；而对于国家实行限制政策的领域，则在立法上要考虑是否实行税收重课措施。
　　例如，我国《公益事业捐赠法》规定，国家鼓励自然人、法人或者其他组织对公益事业进行捐赠。这实际上也是国家对公益事业实行鼓励政策的体现。为此，在税收立法上也要有相应的鼓励措施，以求既鼓励市场主体向第三部门做出捐赠，又鼓励第三部门向有关的受益主体实施捐赠或转赠。我国现行的税法尽管也有一些相关的优惠规定，但同其他一些国家或地区的有关税法规定相比，我国的鼓励力度是相对较小的。这当然有国家在税收收入政策上的考虑，但由于第三部门具有代替政府提供公共物品等特殊的公益性的价值，因此，从一定意义上说，市场主体向第三部门进行捐赠，在客观效果上类似于向国家缴纳税款。正因如此，国家对这种捐赠仍然应当大加鼓励，特别是对企业、个人捐赠的扣除比例可以再进一步地提高。
　　3.应全面贯彻税收法定原则
　　由于第三部门已成为社会分配的重要一元，同样要受到税法规制，因此，如何坚持税收法定原则就显得非常重要。
　　事实上，税法是一种侵权性规范，它直接触及纳税主体的财产权，因而必须由代表国民的议会来决定是否可以征税。“无代表则无税”，这已经是一个被广泛接受的原则。因此，有关第三部门的征税问题，亦应实行“议会保留原则”。在我国，税收立法权高度集中于中央，有关第三部门的税收立法权就应当由全国人大行使（除非全国人大授权给国务院）。即使是授权立法，也不应范围过大或持续时间过长。（注：参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期。  ）从总体上看，我国在有关第三部门的税收立法上一直未能很好地贯彻税收法定原则，这是一个重要缺失。因此，必须在未来的立法上加以补足，否则会带来很多的问题。
　　税收法定原则具体包括三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则，它不仅涉及到税收立法问题，而且也涉及到税收执法、守法等方面的问题，只有有效地贯彻该原则，有关第三部门的税收立法和税收活动中存在的一些问题（包括立法上的不协调等），才可能更好地得到解决。
　　  四、结论
　　第三部门的税法规制问题，是一个长期被忽视的、涉及面很广的重要问题。本文只是着重探讨其中的几个基本问题，特别是对第三部门进行税法规制的侧重点、出发点和作用点问题，意在说明其特殊性。而对于我国有关第三部门的税法规制问题的探讨，更加说明了这一问题的特殊性和复杂性。希望这些探讨能够起到引玉之砖的作用。