[摘 要] 纳税人是税收法律关系的重要主体。纳税人有依法纳税的义务，也有用法律维护自己利益的权利。近年来，随着现代 社会的发展和公民民主权利意识的增强，纳税人权利的保护受到高度重视。但是，与发达国家相比，目前我国对纳税 人权利的保护做得还远远不够。本文针对我国保护纳税人权利体制中存在的问题，在借鉴国际经验的基础上，提出了 一些改进建议。
　　[关键词] 纳税人；纳税人权利；保护
　　
　　纳税人是税收法律关系的重要主体。纳税人有依法纳税的义务，也有用法律维护自己利益的权利。社会强调纳税人依法纳税的同时，也要健全维护纳税人合法权利的制度。税收是靠千千万万个纳税人支撑的，近年来，随着现代社会的发展和公民民主权利意识的增强，纳税人的权利保护问题越来越受到重视。但是，与发达国家相比，目前我国对纳税人权利的保护做得还远远不够。
　　
　　一、目前我国保护纳税人权利体制中存在的问题
　　
　　(一)现行法规不健全
　　我国有关纳税人权利保护的法律都散见于税法及《行政复议法》和《行政诉讼法》等法律文件中，而作为最高法律效力的《宪法》没有关于纳税人权利的原则规定。如我国《宪法》中只规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，而没有将纳税人的权利作为一项法定权利加以明确规定。而且，我国至今没有专门的纳税人权利保护的法律，从而使一些重要的纳税人的权利，保护纳税人权利的基本原则还没有在法律上作出规定。
　　(二)纳税人权利行使能力的弱化
　　纳税人权利的行使缺乏程序性规定。WWw.11665.coM目前，除申请复议权、诉讼权都有相应法律法规对复议、诉讼的条件、程序等作出具体明确规定外，纳税人的其他权利基本上没有程序性的规定，例如，税收征管法规定纳税人具有延期申报权，但对纳税人延期申报的条件、时间、税务机关不予答复的法律后果等等均未有相应的规定。
　　(三)纳税人权利意识淡薄
　　税收机关是税务行政行为的实施主体，由于其在税收管理上具有征收、解释、调整、审批和处罚等权力，决定了税收机关在与纳税人双方的征纳关系上具有“主导”地位，而纳税人则处于弱势地位。而且，多少年来我国一直注重“纳税人义务宣传”，很少注重“纳税人权利宣传”，纳税人权利意识淡薄。使得一些纳税人对税务部门敬而远之，还有一些纳税人对税务部门的意见和要求言听计从，而不管这些意见和要求是否合法，甚至有一些纳税人面对税务部门随意性罚款、纳税人多纳税后退款难等损害纳税人利益的行为却不知道依法维权，或者不知道怎样维权，纳税人权利意识淡薄。
　　(四)税务人员为纳税人服务的意识淡薄，成为维护纳税人权益发展的障碍
　　财政收入90%以上来源于税收，税收具有强制性，如果纳税人拒不缴纳税款，税务人员可以采取税收保全等措施强制执行，使得税务人员在税收执法过程中滋长了权利意识，而忽略了服务意识。中国有句俗话：“税收取之于民，用之于民”。政府通过征税筹集财政收入，其真正的目的是为了提供公共物品，满足大家的公共需要，调节经济运行，提高经济效率，更好地为纳税人服务。税务机关作为国家经济执法机关，其存在的根基是纳税人所纳的税。然而，目前大多数税务人员权利意识较强，为纳税人服务意识淡薄，其表现为：工作怕麻烦，对纳税人在纳税工程中存在的一些纳税问题不及时纠正，对纳税人应享受的税收优惠政策等不及时宣传和提示，使得一些纳税人的合法权益得不到及时维护，成为维护纳税人权利的障碍。
　　
　　二、保护纳税人权利的国际借鉴
　　
　　(一)以法的形式明确对纳税人保护
　　为保护纳税人的权利，世界上大多数国家如美、英、法等都比较重视纳税人的权利并把它写进宪法中，同时制定相应的保护纳税人权利的法律。在税法中把征纳双方平等的权利义务作为重要内容予以规定，诸如各国都在立法之初颁布了《纳税人权利宣言》和《纳税人手册》等法律文件，规定了纳税人的权利法定性和纳税后的财产不可侵犯性。
　　(二)以制度形式明确对纳税人的保护
　　世界各国特别是经济发达国家，都有在立法保护纳税人权利的基础上，通过各种制度规范来细化对纳税人保护的规定。首先，提供情报制度。对纳税人要求提供情报的权利，各国采取了相应的制度。如在oecd成员国中，所有的国家都向纳税人提供完成纳税申报表的方法、税收减免制度的利用方法以及税收制度如何发挥作用等；约半数国家编写了面向学校的特殊教材，并向纳税人简明扼要地阐明税金的用途；当存在对纳税人更有利的税收制度及税收规定可供选择时，oecd成员国中有16个国家规定税务行政当局有义务向纳税人提供对其最有利的情报。其次，税收诉讼制度。oecd成员国大部分国家采取了如下税收诉讼制度：一是oecd成员国中除意大利、挪威、西班牙三国以外，所有国家均采用诉讼前置制度，多数国家的纳税人就税法的解释与税务行政机关意见不一致时，以及对税务行政机关的处罚不服时，在向一般法院提出诉讼之前，可先向税务行政机关内部的受理单位提出不服的申诉，要求复议，或向专门的税收不服审判所及税务法院提出申诉。二是oecd国家提起诉讼的案件多属税额是否合理问题，而连同日本、美国、法国、德国和意大利等在内的国家提起诉讼的案件则包括一切税收行政行为。三是oecd成员国中除西班牙、瑞典以外，其他国家都规定纳税人在税务诉讼中胜诉时，将被免除担负诉讼费用。四是为了减少提出诉讼，有15个国家采取了一套行之有效被称作omtvdsman的制度，即专门处理行政人员舞弊情况的制度。再次，税务情报保护制度。oecd成员国中，有7个国家可向负责社会保障的行政部门提供纳税人的情报，14个国家可在一定条件下向其他法律机构及政府机构提供纳税人情报资料。
　　(三)涉税事务中采取的保护措施
　　由于经济活动的复杂性、突发性，法律和制度不可能涵盖需要保护纳税人的所有方面，所以一些国家又规定在法律和制度之外可以采取保护纳税人的合理措施：一是成立纳税人维权组织。德国的纳税人组织被称为纳税人联盟。联盟的努力目标有7项：改革税制、限制税额、简化手续、节约财政、拒绝浪费、限制政府开支范围和提高政府机关效率。法国则成立了中小企业管理中心。中心的职责是：帮助小型企业管理账目，进行税收指导，保证申报纳税的真实性和准确性，宣传税收政策法规。二是健全纳税人服务体系。国外除了广泛运用现代技术方便纳税人履行纳税义务外，还建立、健全纳税人服务体系。如美国，除了在税务部门设置专门的纳税人服务组织外，还制定详细的纳税人帮助和教育计划。美国的纳税人帮助计划是国内收入局组织一大批经国内收入局培训的志愿者，免费给纳税人提供咨询，帮助纳税人准备各种纳税申报表。三是发挥税收中介服务组织在维护纳税人权利中的作用，纷纷建立组织严密的税务中介服务机构，为纳税人提供公正、周到的税收服务。如澳大利亚，目前就有税务代理机构3万多家，全国约有80%的纳税人通过税务代理申报纳税。
　　
　　三、国际上保护纳税人做法的启示
　　
　　(一)用法的形式加以规范纳税人权利
　　在我国目前法律体系的范畴内应该增加和细化保护纳税人权利的规定。其一，在《宪法》中明确规定纳税人的权利。我国有关纳税人权利保护的法律都散见于税法及《行政复议法》和《行政诉讼法》等法律文件中，而作为最高法律效力的《宪法》没有关于纳税人权利的原则规定。其二，制定专门的纳税人权利保障法律。我国至今没有专门的纳税人权利保护的法律，从而使一些重要纳税人的权利、保护纳税人权利的基本原则还没有在法律上作出规定。其三，将纳税人权利具体化，使权力的保障落到实处。《税收征管法》及其实施细则的制定，反映出税收征管工作的重大改革思想。但是，纳税人权利的保障缺乏操作性。我们应通过相关法律对纳税人所享有的知情权、申请减免退税权、陈述申辩权、赔偿权以及检举控告权具体化，使纳税人了解自己的权利。其四，完善税收执法程序，实行“程序治权”。明确税收执法权运行的具体程序，加强税收执法与相关法律(如担保法、破产法等)及相关部门(如工商、银行、公安等)在执行过程中的有效衔接。其五，建立税收执法责任制，实行“制度治权”。建立以岗位责任、评议考核和过错追究为核心的税收执法责任制体系，以岗位责任为基础，以评议考核为手段，以过错追究为保障。其六，建立权力机关监督机制，实行“权力治权”。在各级权力机关内建立专门的行政执法监督机构，接受社会各界对包括税务机关在内的各类行政机关执法活动的举报、上访和申诉，及时纠正税收执法中的问题。

　　(二)成立纳税人协会
　　与代表国家行使征税权的征税机关相比，纳税人显然处于劣势地位。因此，为了增强纳税人权利行使的能力，要建立纳税人维权组织——纳税人协会。纳税人协会是一种民间组织，其主要职能是：帮助纳税人了解和掌握国家税收法律及政策规定，依照国家税法，帮助并督促纳税人履行纳税义务；协助政府部门完善财税政策；代表纳税人与政府部门和其他单位协调公共关系和经济利益关系等。纳税人协会可先选一两个法治环境较好的地方试点，待取得一定经验后，再在全国逐步推开。
　　(三)发展税务代理事业
　　组织严密的税务中介服务机构，将为纳税人提供公正、周到的税收服务，把纳税人从烦恼的税收问题中解脱出来，发挥税收中介服务组织在维护纳税人权利中的作用。目前，我国要加快发展我国的税务代理，关键是要做好如下工作：加快税务代理立法，健全行业管理机构；加强税务代理宣传，提高全社会对税务代理的认识；采取有效措施，造就高素质的税务代理队伍；正确处理好税务部门与税务代理机构、代理业务与税收征管之间的关系，促进税务代理走规范发展的道路。
　　(四)完善税收行政救济系统和税收司法救济系统
　　税收行政救济系统主要包括行政复议制度和行政监察制度。一是行政复议制度。纳税人对税务部门实施的行政行为不服时，有权向上级税务机关或政府提出复议。二是行政监察制度。纳税人对税务执法人员的个人违法行为，有权向行政监察部门进行检举和控告，追究违法违纪人员的责任。目前，我国税收司法救济系统主要是由各级人民法院组成，法院内设的行政庭负责涉税案件的审理。由于行政案件数量大，往往导致涉税案件得不到及时审理和判决，使纳税人权益得不到及时有效的保护。因此，有必要建立跨地区的税务法院，专司纳税人对税务行政处理和处罚行为不服提起诉讼，以及偷税、逃税、抗税、骗税犯罪案件的审理。在现阶段，可先在普通法院设立税务法庭作为过渡。
　　(五)征纳双方共同维护纳税人权益
　　维护纳税人的合法权益需要征纳双方的共同努力。作为征税主体的税务机关有依法征税的责任和权力，更有为纳税主体提供各种服务的义务。因此，税务人员要树立为纳税人服务的思想，把纳税人看成自己的顾客，热情、高效地为纳税人服务，真正做到想纳税人所想，急纳税人所急，解纳税人所困，使纳税人从服务中切实感受到自身的权力和地位；税务人员要增强法治意识和执法水平，不断提高业务水平，为纳税人权利的实现提供保障；另外，政府在今后的税法宣传中，要增强纳税人权利的宣传，利用电视、计算机网络、报纸等各种宣传媒介对纳税人的权利进行广泛宣传，让纳税人明白自身的合法权益，增强纳税人的维权意识。与此同时，作为纳税主体的纳税人本身要提高维权意识，积极地参与和配合保护纳税人的权利中来，积极地学习税法知识，了解纳税人的权力和义务，做到知法、守法，依法纳税、依法维权。当纳税人的合法权益，如纳税人的延期申报权、延期缴纳税款权、申请减免权、申请退税权、要求保密权等受到侵犯时，要学会运用法律的武器保护自己，正当地依法维权。对于我国消费者这个隐性纳税人，其最基本的表现为：购物索票。总之，只有征纳双方共同努力，才能建立和谐共赢的征纳关系，纳税人的权益才能得到更好的维护。
　　
　　参考文献：
　　[1]杨锦安，刘志耕.纳税人理当维护自身合法权益[n].财会信报，2006-12-07.
　　[2]tax auditing handbook-a dutch perspective，1bfd publications bv，1996.
　　[3]麻勇爱.纳税人遵从理论及其借鉴意义[j].浙江树人大学学报，2002，(2).
　　[4]金人庆.中国当代税收要论[m].北京：人民出版社，2002.
　　[5]许建国.中国经济问题与中国税收问题[m].北京：中国财经出版社，2000.