[摘 要] 宋代建立了一套完整税收监督制度体系，其主要内容包括对民赋簿籍的记录；完税凭证、税收账簿的记录以及官员对税收的报告和对官员税赋征收的考核。这些税收监督制度对我们健全账簿管理方法，完善凭证防伪措施、防范小金库及严格官吏考核制度都有重要的借鉴意义。
　　[关键词] 宋代；税收；征管；启示
　　
　　宋朝可谓中国历史上经济和社会发展的鼎盛时期，宋朝建国之初(太平兴国年间)的财政收入最低(为1600万贯)也达到唐朝的两倍，而到绍熙元年最高时达6800万贯，为唐朝的8.5倍。①但由于冗兵、冗官、宗奉、郊赉等花费，宋朝的财政支出也非常大，有历史记载的北宋7次财政记录中，3次盈余、3次赤字，1次盈亏平衡。②拮据的财政状况使宋王朝必须千方百计增加收入，其中一个主要途径就是税收。宋代税目繁杂琐碎，据不完全统计，南宋时苛捐杂税名目最多时达六七十种，是唐朝的4倍以上。名目繁多的税赋也使现在流行的各种舞弊方法在当时已是屡见不鲜，包括重复收税、收税不开凭证、随意变更征税对象等。如“(绍兴二十一年正月)癸巳，将作监主簿范彦辉言州县凡遇科催，急于星火，或寄外廊而专事侵偷，或任揽纳而专给虚钞。钞簿不销，致多挂欠。间遇州郡催督严紧，遂于民间多端掊率。上户则敦请赴县，待以酒肴而科借之。中下之户，不与朱钞，故已纳税赋，勒令再纳。又最其下细民，则搜刷丁钱，诡立名项，曰补亏，曰失收，曰复撑，曰排门。或入老不除，或已除再籍。”③为应付各种各样的舞弊行为，宋代设计出一套较为科学的税收征管体系，即使以现在的标准来看，这套制度也有其合理性。WWw.11665.Com
　　
　　一、民赋簿籍记录
　　
　　中国古代历朝征收赋税的重要依据是民赋簿籍，宋人更认为民赋簿籍和税赋的关系就像庄稼和土地的关系：“盖簿书乃财赋之根柢，财赋之出于簿书，犹禾稼之出于田亩也。”④宋朝立国之初，鉴于五代战火初息，人口流离，簿籍散落的局面，宋太祖多次下诏整顿簿籍：如“太祖建隆四年十月诏曰：……如闻向来州县催科都无账历，自今诸州委本州判官、录事参军点检逐县。如官元无版籍及百姓无户帖、户抄处，便仰置造，即不得烦扰人户。令佐得替日交割批历，参选日铨曹点检。”⑤
　　各种簿籍的编制过程一般由下级向上级汇总，“州县造夏秋簿之前，先由乡司造草簿；乡司造好草簿后，送县汇总。”⑥有关诸县造簿的具体做法如下：
　　“(天圣)三年七月，京西路劝农使言：点检夏秋税簿，多头尾不全，亦无典押书手姓名，甚有揩改去处，深虑欺隐失陷税赋……今乞候每年写造夏秋税簿之时，置木条印一，雕年分典押书手姓名，令佐押字。候写毕，勒典押将版簿及归逃簿、典卖析居割移税簿，逐一勘同，即令佐亲写押字，用印记讫当面毁弃木印。其版簿以青布或油纸衬背津般上州请印，本州干系官吏更切勘会，委判勾官点检。每十户一计处，亲书勘同，押字讫封付本县勾销，仍于令佐厅置柜收锁。如违，依法施行。”⑦
　　可见，宋人造夏秋税簿时，必须将历年进行核对，并将归逃簿、典卖析居割移税簿等逐一勘同，并妥善装订保管。
　　同时，为提高效率，宋代还规定必须及时造册，“造夏税籍以正月一日，秋税籍以四月一日，并限四十五日毕。”⑧对官员未及时造册上报的处罚包括杖责、流放等，如《庆元条法事类》规定：
　　“诸官物交界讫，账历无故违限不送磨勘司，一日杖六十，三日加一等。”⑨“诸州县镇场务季申通判厅经总制钱物状，违限者各杖八十；即通判厅审覆供申提点刑狱司，违限者徒二年；本司点磨申尚书户部，违限准此。”⑩
　　
　　二、完善的会计凭证账簿管理体系
　　
　　会计凭证、账簿是经济活动和财政财务收支较系统全面的记录，对税收监督的重要性是不言而喻的。宋人对此已有较深的认识：“夫钱谷之渗漏非一朝一夕之间遽能如是也，实起于朝廷会计之制不立，历年既多簿书，漫不可考，故官吏因得而为奸”[11]，因此，宋代时的会计凭证、账簿监管体系已经较为完善。
　　1.完税凭证记录
　　宋代的凭证是老百姓完税的证明，因此宋朝对完税凭证的管理也比较严格，主要体现在凭证的开具和防伪上。
　　(1)凭证的出具
　　虽然一些捐税金额不大，但逐笔逐户开具凭证手续繁杂，宋朝规定可以合并开具完税凭证。“人户纳奇零税租凭由”明确记载：“某乡某都人户姓名若干人，几月几日合钞送纳今年夏或秋税租奇零物帛之类共若干数，内集户姓名纳若干。”[12]同时为防止合并过程中的舞弊行为，宋朝规定必须按期足额开具发票，“至纳毕，于簿末结计正数及合零就整，若每色剩纳到数并奇零残欠，画一朱书，限三十日，二万户以上限五十日，官吏保明具钞数同簿送州磨勘。”[13]
　　(2)凭证的防伪
　　为保证凭证的真实性，宋代使用各种印鉴以防伪造。税收交纳时以钞作为凭证，未纳之前，其钞未用印，称白钞；课利交纳之后，其钞盖上税务团印、条印，称朱钞。一些不法之徒也开始伪造税务团印来获利，为防止伪造印鉴，保证凭证的真实性，宋朝不断创造出一系列印鉴防伪方法，其中一个创新是团印，即印鉴上可以体现日期，如“将逐年团印样制旋行增减，大小间以篆颖为文，庶可区别新旧，检察欺隐。”[14]同时定期更改印鉴图章的款式，各个不同税赋的印鉴也不尽相同，某项税赋征收后，相关印鉴也随即销毁：“诸受纳官物团印(仓库各别为样)、长印、梢印，州县长官监造，起纳日以印样缴送销簿官司，对钞比验，至纳毕长官监毁。”[15]
　　2.账簿管理体系备份和保管
　　宋代的账籍体系包括登记统计资料的簿册、财政财务收支历和各种簿、账、状、旁通等，分别对应于现在的明细账、总账以及分类账等。账簿体系设置的总布局可分为两个系统。一是由中央到地方的管理系统。其编制账状是自下而上逐级进行的，州编制账状是以所属诸县账状为依据，路编制账状，则以所属诸州账状为依据。二是在京诸司库务的管理系统。这个系统变化较大，元丰改制前属三司或提举在京诸司库务司，改制后属太府寺、司农寺，并隶属于户部左右曹。但可以发现，不论地方系统或在京诸司库务系统如何变化，其隶属关系与财经机构隶属关系是一致的，这在很大程度上保证了其监管的有效性和权威性。
　　3.凭证账簿的处理方法
　　(1)凭证账簿的备份
　　宋代的会计凭证、账簿等为防止假冒、揩改、毁失等，经常是一式数份，使参与某项经济活动的各个部门之间互相监督，以防止任何一方作弊。如政和三年九月二十六日，发运副使贾伟节奏：“……臣尝仿周官数目，凡要之法，稽令甲都簿之名，列为三簿：一以付司录官，一以付军资库，一委之之(之衍一字)县令，参互以考其成。则催科盈缩发纳登耗，如指诸掌，不可以毫忽欺。”[16]如税钞是一式四份：“绍兴十三年臣僚言：赋税之输止凭钞旁为信，谷以升、帛以尺、钱自一文以往必具四钞，受纳亲用团印。曰户钞，则付人户收执；曰县钞，则关县司销籍；曰监钞，则纳官掌之；曰住钞，则仓库藏之，所以防伪冒备毁失也。今所在监、住二钞废不复用，而县司亦不即据钞销簿，方且藏匿以要赂。望申严法令，戒监司郡守检察受纳官司，凡户、县、监、住四钞皆存留，以备互照。从之。”[17]宋代户籍是收纳税租征发徭役的重要依据，登记户口的账簿亦采取一式四份。“诸户口增减实数，县每岁具账四本：一本留县架阁，三本粘连保明，限二月十五日以前到州；州验实毕，具账连粘管下县账三本，一本留本州架阁，二本限三月终到转运司；本司验实毕，具都账二本连粘州县账，一本留本司架阁，一本限六月终到尚书户部(转运司申发税租账日限准此)”。[18]

　　税收账簿、簿历、凭证等是税收监管的重要依据，宋代规定不得亡失、脱误或欺弊，否则将受到重惩。《宋刑统》依唐律规定：“诸主守官物而亡失簿书，致数有乖错者，计所错数，以主守不觉盗论。”[19]议曰：“厩库律，主司不觉盗者，五匹笞二十，十匹加一等，过杖一百，二十匹加一等，罪止徒二年。”《庆元条法事类》卷17《毁失》规定：“诸公人亡失见行公案、账簿、簿历等，及应架阁文书，限满寻访不得者，断罪枷锢；再限通满百日不得者，降壹资(限外得者复旧资)；县吏人杖捌拾。”
　　(2)账簿记录方法
　　为了防止一些官吏在账簿上的舞弊行为，包括“乡典受赇，随时更改或续添收一项”，宋代规定了严格的账簿记录方法，特别规定了对账簿空白处的处理，包括“目下不得空字，有空纸者用墨勾抹”。[20]这种做法在现代会计账簿记录中也仍然得到体现。与此同时，账簿还要求用正楷大写记录。
　　(3)账簿的及时登记
　　舞弊的另一种常见办法是不即时朱销，延期登账，事后再行举催。对此，宋代规定了严格的注销登账的时限：县级必须于收税当日注销钞簿，县向上级部门的报送一般要求在5日之内。一旦有延误，有关官吏必须承担责任。其具体做法是：“诸仓库各置销钞簿，具注送纳钱物数、年月日、纳人姓名，候获官钞对簿销凿。监官书字用印，其钞常留壹纸，以千文字(当为字文)为号，月壹架阁并簿专留本处，备官司点检。”“税租钞仓库封送，县令佐即日监勒，分授乡司书手，各置历当官收上。日别为号计数，以五日通转。每受钞即时注入，当职官对簿押讫，封印置柜收掌。”[21]“每遇受纳之时，置历收钞，具若干钞数，次日解州；州置历即时送县，县委主簿当日对钞销簿。候纳毕日解簿钞赴州，州委官点磨，庶革追扰乞取之弊。”[22]
　　
　　三、统一的税收入库途径
　　
　　通过截留需上交的收入，私设小金库是从古至今一种常见的舞弊方法。宋代一些地方为隐瞒侵欺财政收支，不把某些钱物收支记入该记的账目，而是另置会计账簿文历，以便贪污、挪用、肆意支出等。如“(绍兴)十二年三月六日，臣僚言天下财赋所以常不足者，侵蠹之者广也。今州县大抵皆自立名色，别置文历，移彼作此，蓄为私帑，轻费妄用，逾越法制，莫可稽察。”[23]为此，宋朝廷规定了统一的税收收入途径，要求所有相关收入必须解缴到指定账户，这种做法有效地防止了税赋的流失。如“州县诸司所入，一金以上尽入军资库收掌。要使取之民者，悉归于官，官之用悉应于法，则虽不加赋而用自足。”[24]
　　四、税收的审计
　　税赋征收上来后，还要进行审计是否有隐漏欺弊，这种审计是对官吏政绩考核的一种重要指标。审计由上级官吏限期进行，一般采用抽样的方法。审计时必须对照相关簿籍记录，和上级下达的任务进行对照。“诸州磨勘税租簿，所差官听选吏人分定户数，先以租数照逐应纳数，次以钞旁对已纳数比磨增亏，以吏人姓名印钞簿上，本官躬亲抽摘审验。三万户以下，限九十日；每一万户加三十日，至半年止。官吏保明申转运司，若磨勘不如法，本司觉察，别差官吏覆磨，即不得互差。”[25]
　　1.审计报告的编制
　　如审磨出账目有亏失隐落失陷者，审计官吏就必须撰写报告。《事类》卷48《税租账》载有“保明磨勘出税租亏失酬赏状”，兹节录如下略加说明：
　　保明磨勘出税租亏失酬赏状
　　某路转运司
　　据某州申据某官姓名状准某处差，磨勘出某州某县某年夏或秋料税租某物亏失，陈乞酬赏，今勘会下项：
　　某官某年月日准某处差，磨勘某州某县夏或秋税租钞旁簿历等
　　某县税租共管若干户，于某年月日磨勘，至某月日毕
　　磨勘亏失出税租下项：
　　某乡村某户姓名下系某年月日如何亏失，某料租税某物若干，至今计若干料，共计亏失若干
　　审计院、磨勘司审磨，并同官吏姓名
　　干系人姓名等，各已如何勘断及追理
　　磨勘吏人姓名等，已如何给赏
　　检准令格云云
　　右件状如前，勘会某官磨勘出某州县亏失某年某料税租某物共若干准令格该某酬赏，本司保明并是诣实
　　谨具申
　　尚书户部谨状
　　年月日依常式
　　此状可算作一个简式的审计报告，具有现代审计报告的基本要素，其中呈报者是某路转运司，呈报审批的主管部门是尚书户部；审计的对象和范围，即某州某县夏秋税租；审计的起讫日期，即某年月日磨勘，至某月日毕；查明的问题及其性质，即磨勘出亏失税租若干；根据查出的问题，提出处理的意见，即如何勘断及追理。
　　2.官吏的奖优罚劣
　　(1)对地方官吏的奖优罚劣
　　为鼓励督促地方官吏完成税收征管工作，宋代统治者采取立额赏罚的办法，对按期、足额、超额缴纳税款的官吏给予奖赏，对无法完成税收征收任务的官吏进行处罚。赏罚主要有两种类型：一是从经济上进行赏罚，包括增俸、罚俸，或赏钱、罚钱；二是对官吏提前晋升或推迟晋升，即减磨勘或展磨勘若干年等，有的甚至直接予以升陟或降差遣。《事类》卷30《经总制》规定：“知、通考内收经制钱及额无拖欠违限(谓如额数二十万贯，收及二十万贯已上，方合推赏)：二十万贯以上，减磨勘二年；一十五万贯以上，减磨勘一年半；一十万贯以上，减磨勘一年；五万贯以上，减磨勘半年；一万贯以上，减磨勘一季；一万贯以下，升一年名次。”
　　宋代还对某些负责税收征管的官吏实行连坐制度以使这些官吏各自承担一定的经济责任，这大大增强了官吏的责任感。如太平兴国八年五月，“令诸州掌物务官吏亏岁课当罚者，长吏以下悉分等连坐”。[26]
　　(2)对审计官吏的奖优罚劣
　　宋朝廷还用奖惩的办法督促负责审计的官吏要忠于职守，认真勾考。负责审计的官员如果失职，有错误就要受到处罚：“诸州审磨税租簿，吏人故为隐漏者，徒二年；有亏失审磨不出，杖一百；即因而受乞者，论如吏人乡书手揽纳税租受乞财物法。”[27]
　　另一方面，如果钱粮账目有隐落失陷被审计官员查出的，则根据其数目大小对审计官员予以奖赏。“雍熙三年二月，诏自今勾院检举三司失陷财赋，每一百贯，其本司吏给赏钱十贯；五千贯已上，仍补职名。如本司吏庇藏其事，不即中举，为他人所告，当行决配。赃重者，当行极断。告者每百贯给赏钱二百贯；三千贯以上，仍补职名。主判官及干系人知而故纵。并当重行朝典。”[28]从这规定我们可以看出，宋初对勾考出失陷的奖赏额的比率已是10%；到了神宗元丰年间规定“钩考隐漏官钱，督及一分者赏三厘”[29]，其比率更高达30%。审计人员的奖赏与其业绩密切相关，极大调动了审计人员的积极性，收到了良好的效果。
　　
　　五、启示
　　
　　通过以上分析可以发现，一些宋代的税收征管制度在今天看来也具有重要的借鉴意义。我们总结为以下五点：
　　1.重视社会信息的收集整理
　　税赋监督的绩效很大程度上取决于其合理性，不合理的税赋要么使百姓负担过重，各级官吏也难以完成税赋任务；要么使朝廷财政收入不足，这些都易引发各种社会矛盾。宋代虽然屡经战火还是非常重视对各地民赋簿籍的收集这使朝廷可以比较准确地了解各地区经济、社会发展的不同水平，无疑为税赋的合理化提供了前期保证。如何完善社会统计信息并使其为税收征管服务是我们现代应该研究的一个课题。
　　2.完善账簿管理方法
　　账簿是记录、分析税收信息的主要渠道，从上述分析可以发现，宋代的账簿管理方法已经较为科学，包括账簿管理体系、账簿的备份，及时登账以防舞弊以及各种账簿记录的具体要求等。对于违规行为也制订了各种详细的处罚措施。与之相比，我国现在的账簿管理方法并未有本质的突破，反而有所弱化。如虽然对账簿的保管、登记也有一些明文规定，但实际上并未得到严格的遵守，许多违规违纪案件都有各种(故意)遗失账簿、延期登账和随意更改记录的行为。对一些违规行为的处罚力度也略嫌不足，如我国《会计法》第42条规定对不依法设置会计账簿或登记账簿的直接责任人仅处二千到二万的罚款，构成犯罪的处三千到五万的罚款。

　　3.提高凭证防伪水平
　　凭证是纳税与否的证据，宋代设计了许多凭证的防伪措施，我们认为至少有两点可引以为鉴，一个是应不断开发设计出新型的防伪措施，如宋代光印章就有多种，包括团印、长印、梢印等，团印还有不同的日期以作区别。另一个是不同部门或税种应有不同的防伪措施，如宋代不同仓库、不同税种的凭证和印章往往也各不相同。与之相比，我国现在的发票防伪技术较低，以增值税为例，每年均有多起大型假增值税发票案件发生，而一些被假发票蒙蔽的企业往往声称难辨真伪。如何利用现代高科技技术，提高凭证防伪水平是当前亟待解决的课题。
　　4.统一的税收收入途径
　　为防止小金库，宋代规定了严格而统一的收入渠道，要求所有的税收收入都进入国家财政。这使宋代与前后各个朝代相比，小金库现象比较少见。相比之下，我国虽然三令五申防止小金库，但每年的小金库问题屡禁不绝，甚至愈演愈烈，其中一个重要原因就在于我国始终未能建立一个严格的财政收支渠道，从中央到各级地方的财政收支渠道分散，多头管理普遍。宋代统一税收途径的方法对我们应有所启迪。
　　5.严格官吏政绩考核制度
　　制度的制订和实施最终必须依靠人来完成。就税收监督而言，对有关官吏的考核尤为重要。我们认为，宋代官吏的考核制度至少在三个方面对今天有重要启示。第一，官吏定期审计报告，而这也成为官吏提拔升迁的主要依据。规范而定期的税收审计报告及时地以书面形式将官吏政绩记录在案，可以很大程度上避免“数字出官”和随意提拔官员的弊端。第二，官吏的“连坐”制度也有其可取之处，合理的官吏“连坐”制度使各级官吏根据其职责大小承担相应的责任，可以提高各级官吏的责任感，在很大程度上避免了官吏各自为政和相互推诿的弊病。最后，将审计官吏的收益与其审计业绩挂钩，有力地调动了审计人员的积极性，大大提高事后税收监督的效果。与之相比，我国现阶段的官员考核制度随意性比较大，一些官员的升迁往往仅凭个别上级领导好恶而定，同时对官吏的责任追究制度也不完善，这使上级领导往往忽视对其部下的监督。同时对审计官员往往过分强调其应尽义务，对其权益有所忽视，审计人员难以从其贡献(我们可以将其所查出的错弊金额作为其贡献)中收益，这也可能影响审计人员的积极性。
　　
　　注：
　　①《玉海》卷186《宋朝岁赋》所载：“国朝混一之初，天下岁入缗钱千六百余万，太宗以为极盛，两倍唐室矣”。徐松辑：《宋会要辑稿》(以下简称《宋会要》)食货56，中华书局影印本，1957。
　　②方宝璋.宋代财经监督研究[m].北京：中国审计出版社，2001。
　　③李心传：《建炎以来系年要录》(以下简称《系年要录》)卷162，中华书局点校本，1956。
　　④⑥⑦《名公书判清明集·财赋造簿之法》，文渊阁四库全书影印本。
　　⑤《宋会要》食货11之10。
　　⑧脱脱：《宋史》卷174，《食货上二》，中华书局点校本，1985。
　　⑨磨勘(审磨)指对官吏的考核和审查，下文的减磨勘指因官吏表现优异而提前考核(一般也意味着提前晋升)，而展磨勘意思与此相反。谢深甫：《庆元条法事类》(以下简称《事类》)卷32，中国书店影印本，1990。
　　⑩《事类》卷30。
　　[11]《宋会要》职官6之23。
　　[12][14]《事类》卷47，《受纳税租》。
　　[13][18][25]《事类》卷48，《税租账》。
　　[15]《事类》卷17，《给纳印记》。
　　[16]《宋会要》职官42。
　　[17]《宋会要》食货35。
　　[19]《宋刑统》卷27，中国书店影印本，1990。
　　[20][22]《宋会要》食货35之10；又见食货70之143～144。
　　[21]《宋会要》食货35之9；又见《事类》卷47《受纳税租》，卷48《预买绢》。
　　[23][24]《宋会要》食货54之8；《宋会要》食货52之32。
　　[26]李焘：《续资治通鉴长编》卷24，中华书局点校本，1979-1995。
　　[27]《事类》卷32。
　　[28]《宋会要》职官5之23～24。
　　[29]《宋史·食货下一》。