前言

41岁的税务专管员蔡俊文，多次利用职务便利，“撮合”自己分管的纳税单位与朋友“搞项目”，并从中牟利，被上海市闸北检察院起诉并以受贿罪被判处10年有期徒刑。①

联想起发生在金华的特大税案，以及不断见诸报端的偷税漏税案件的报道，使我们这些来自法律系的学生不得不对我国的税收现行制度产生了疑惑和不解：是在怎样的一种情况下，才会出现如此多的问题？这些问题的根源在哪里？目前的税法是否起到了保障税收顺利进行的目的？如果单纯的加强执法无法杜绝或在根本上解决这些问题，我们有理由相信是整个架构或是架构的一部分本身就存在缺陷，我们的目的就在于以一个大学一年级新生的眼光寻找这种缺陷是否存在、以及如果存在该如何解决。

让我们回到这个简单的案例，透过案件的表面，先来看看现行的税务专管员制度。

理论矛盾的简单分析

税权主要包含税收立法权（由立法机关享有）、税收征管权和税收政策制定权（由行政机关，特别是税务局享有），而税务代理权不在税权范围内，它是由纳税人委托代理而产生的独立的权利，是民事权利的一种。而目前的专管员制度展现给我们的实质是什么呢？税务专管员作为税务局的代理，在很大程度上却进行着作为纳税人的代理人的活动，也就是说，他毫无缘由地享有了由纳税人赋予的、本应由税务代理人(机构)享有的税务代理权。凡是稍有法律基础的人就会发现，这是一种在民法上被明令禁止的“双方代理”行为，然而这种行为却在税收这一关系到国家经济命脉的领域堂而皇之的存在，不能不说是一种悲哀。wwW.11665.CoM

“绝对的权利导致绝对的腐败”，在这种制度的“庇护”下，作为税务专官员的蔡某“上管天、下管地”，其贪污受贿的行为而且又缺乏监督就很好理解了。

根据马克思主义理论，人类社会必然由自然经济的自给自足，发展到商品经济的社会分工，并且逐步进入商品经济的高级形态市场经济。社会分工当然是生产力发展的要求，而其实质是生产关系发展的要求。它首先表现为组织范围的扩大化，一系列国家政权机构出现，垄断趋势加强；另一方面表现为组织结构的明细化，各种独立的中介机构出现，专业趋势加强。

这个理论具体应用到税收政策的分析上，简单来说，税务局便是国家政权的载体，而中介机构就非税务代理机构莫属了，因此，在理论上，税务代理的存在是必然的。

实践中的探索与问题

于是，如何切实有效地防止税收征管中权利的滥用，尤其是执法者过大的“自由裁量权”，就成为当今各级税务机关面临的一个严峻问题。通过对部分地方税务机关的实地调查和访问，我们发现税务机关也确实采取了相应的措施，如改变原来的专管员一人承包的方式，在税务机关内部作如下划分：征收组（主要进行电脑网络化管理）、业务组（主要负责减免税登记）和基础组（主要负责开业，歇业登记）。各地虽各有所异，但却殊途同归：既有利于统一登记管理，更重要的是，切断了企业与专管员之间的一一对应关系，企业的经营活动免于受专管员过多影响，以期遏止腐败。

这其实是分权原理在税务代理权上的应用，税务局旨在通过权利的内部制约防止权利的滥用，但是，不合理权利只要存在，就必然会有滥用的可能性，即使不被滥用也是不合理的，只有税务代理权找到它真正的主人具有高度独立性、专业性的税务代理中介机构，才能铲除腐败的根源。

所谓的税务代理，指的是税务代理人在国家法律规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。从法律约束性来说，税务代理不是一般意义上的事务委托或劳务提供，而是负有法律责任的契约行为。税务代理人与被代理人之间的关系是通过代理协议而建立起来的，代理人在从事税务代理活动过程中，必须站在客观、公正的立场上、在代理权限之内行使代理权，且其行为受税法及有关法律的约束。

税务代理的一般范围是②：

1．办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记；

2．办理发票领购手续；

3．办理纳税申报或扣缴税款报告；

4．办理缴纳税款和申请退税；

5．制作涉税文书；

6．审查纳税情况；

7．建帐建制，办理帐务；

8．开展税务咨询、受聘税务顾问；

9．申请税务行政复议或税务行政诉讼；

10．国家税务总局规定的其他业务。

税务代理的综合优势体现在以下环节：

1 . 维护纳税人合法权益；

２．强化税收征管质量、效力；

３．适应对外开放、与国际接轨；

４．形成由税务部门到社会的全方面、贯彻内外的制约、监督关系。

税务代理业在我国经过十余年的发展，由探索、试点到注册税务师资格制度全面实施，现已初具规模。

然而，在考查过程中，我们发现我国税务代理的总体质量并不高，从而无法发挥税务代理的优势。主要有以下几点问题：

1．在实际执行代理申报中，仍有大量的申报业务量和烦琐的申报手续集中到办税大厅，并集中在限定的时间内完成，使得申报审核流于形式。更重要的是：这种形式上的税务代理，只会增加交易成本。

2．从税务代理从业人员的年龄结构、知识结构均不够理想，老龄化、相对低素质化现象极其普遍，极大地影响了税务师的自律性和中立性，严重影响了税务代理事业的发展。

3．注册税务师管理中心的工作人员仍由现任国税局、地税局兼任，分别在各自单位办公，管理机构松散。因此，在管理机关如此松散的管理下，造成了实际的税务代理在很大的程度上也只是流于形式。

4．许多税务师事务所的专职工作人员并非具有法律上规定的资格。根据国家税务总局关于印发《有限责任税务师事务所设立及审批暂行办法》和《合伙税务师事务所设立及审批暂行办法》的通知，从事税务代理的专职人员必须取得《中华人民共和国注册税务师执业注册证书》，并且，他们不得在其他单位从事获取工资等劳动报酬的工作。

5．代理机构不独立，无法真正起到中介作用。税务代理机构应同社会上的仲裁机构、公正机构、咨询机构、资产评估机构一样，是一个独立核算、自主经营、自负盈亏、具有法人资格的经济实体。它不隶属政府或政府部门，不需要政府开支，在企业与政府、企业与社会之间发挥桥梁和纽带作用。但一些地方的代理机构隶属于同级税务机关，人员配备、业务开展、代理费的收支等都由税务机关控制，有的与税务机关同在一处办公，这样会使纳税人产生错觉，认为税务代理与税务机关同为一体，造成了纳税人对代理机构缺乏信任感、安全感，使代理工作难以开展。

6．代理收费不标准。代理费是代理机构在为被代理人提供代理业务时按照规定标准向被代理人收取的合理费用。代理费的收取应坚持“先服务后收费，优质服务少收费，服务不好不收费”的原则。但某些代理机构不能正确执行国家有关部门核定的收费标准，越范围收费和超标准收费，损害了纳税人的合法权益。税务代理收费实行政府指导价，收费标准由各省、自治区、直辖市价格主管部门商同级税务主管部门制定中准价和浮动幅度，指导税务代理服务机构制定具体收费标准。制定收费标准应以税务代理服务人员的平均工时成本费用为基础，加法定税金和合理利润，并考虑市场供求状况制定。税务代理计费方式原则上实行定额计费或按人员工时计费。对确实不宜按定额或人员工时计费的，可以按代理标的额的一定比率计费，但应规定最高限额。③

7．从被代理人来看，税务代理机构的公信力未能使被代理人足够放心，这是上述不足所导致的必然结果，同样影响到税务代理制度在我国的发展。

据在国外从事过税务代理中介服务的回国人员反映，我国的税务代理业与国际上税务代理业发达的国家相比，确实存在很大差距。与“简政放权”的原理一样，税务代理权要放归社会，并不是一蹴而就的，其前提是必须在社会上存在一个相对健全的接收者，税务代理机构作为此这个接收者，其成熟度在很大程度上影响着放权的进程。

权一定要放，而出路也只有一条——

完善税务代理制度

关于完善税务代理制度，不少学者专家提出过各种办法，在此简单归纳为以下几个方面：

1．加快法制建设步伐，建立完善的税务代理行为制度

2．逐步拓宽注册税务师税务代理的法定业务范围

3．建立一个融行政管理职能和行业管理职能于一体的组织管理机构，理顺税务代理管理体制（比如日本的税理士协会）

4．严格执业资格考试制度，提高税务代理从业人员的素质，做好后续教育和年度审察

5．在编制、人员、财务、职能、名称方面与税务机构彻底脱钩

其中第五点已经体现在日前国务院以及国家税务总局的实行方案中④：

6．编制脱钩。在税务机关事业编制序列的税务代理机构应立即退出；虽不在编而由税务机关兴办或挂靠税务机关的税务代理机构必须脱钩，解除挂靠关系；退出或脱离后的税务代理机构要成为独立的社会中介组织，与税务机关不再有直接的隶属关系。

7．人员脱钩。在税务代理机构内工作的原税务机关正式职工，现愿意留在代理机构继续从事税务代理业务的，必须在1999年12月31日（脱钩基准日）前与税务机关办理离职手续，愿意返回税务机关工作的，由原机关接收并安排适当工作；凡使用行政或事业编制，专门调入（接收）从事代理工作的人员，一律与税务机关解除关系，人事档案可转至人才交流中心，或暂由省级注册税务师管理机构代为保管；已办理离退休手续的返聘人员，其人事档案由税务机关继续保管，税务代理机构按国家聘请离退休人员有关规定进行管理。

8．财务脱钩。以1999年10月31日为基准日，按照国家有关规定对税务代理机构进行清产核资。国有资产不得变相成为小集体的财物或私分。

9．职能脱钩。税务代理机构不能违反国家法律规定行使税务机关的行政职能，禁止以税务机关的名义执业和招揽业务，禁止依靠行政权力占领市场。税务机关不得用行政权力为税务代理指定客户，不得以各种名义向税务代理机构收费。

10．名称脱钩。凡冠以税务机关或其他行业、部门称谓的税务代理机构必须更改其名称，所有税务代理机构都不得冠以部门、行业称谓，也不能直接冠以地名或行政区名。税务代理机构的办公地点要与税务机关分开，不准在税务机关办税服务厅设有税务代理窗口或柜台，已经设置窗口的要立即迁出或撤掉。

在具体调查中，我们发现，前四点措施是完全可行的并正在进行之中，但步伐仍嫌缓慢，而税务代理机构与税务机构不能彻底脱钩是比较突出的问题，这种税务代理所遭遇的困境，不是一种偶然的现象，专业的倾向，使我们转向试图考察整个法律制度环境的一些现状和问题。

完善市场主体（法人）制度

税务代理制度的完善，在实质上我们只是重视了规范代理一方的活动，即要求有健全的代理方税务代理中介机构以及税务师，然而，作为被代理方市场主体（法人）的健全与否对于税务代理制度良好实施的重要性同样不容忽视，因为税务代理权毕竟是由市场主体（法人）授予税务代理机构的。

中国的市场主体（法人）往往具有中国人的特征不注重主张权利而更注重照顾人情，但常常不置褒贬，须知在市场经济条件下，权利的充分张扬不仅是保护自身利益的有效手段，更有利于社会经济秩序的稳定。健全的市场主体（法人）必然明确理解税务代理的意义并善于行使授予税务代理权的权利，从而从反向促进税务代理制度的完善。健全市场主体（法人）在我国的重要意义在于提出了深化国有企业改革的要求，当然，此内容不在本课题研究范围内，故不作展开。

中国加入wto日益临近，国有企业面临的将是“与狼共舞”。与狼共舞并不是坏事，关键是要使自己比“狼”更有竞争力，wto的一些重要的原则，对于我国的企业尤其是国有企业体现为如何能从容地应付由于加入wto而需面对的国民待遇原则和透明度原则。以下，我们将以税收和税法的角度阐述wto的几项基本原则。

1．国民待遇原则（national treatment＆supernational treatment）

我国目前存在着两套所得税法分别对应内外资企业。⑤在1994年的税制改革后虽已实现了内外资企业所得税率一致，但在税收优惠政策的倾向上，仍体现了保护国有产业、扶植幼稚产业上，一方面对于进口商品课以高额关税以限制进口和国内消费，另一方面通过法律法规的限制以及优惠政策保护内资，而wto正强调了内外资的平等竞争，尤其是不歧视外资。

近年来由我国颁布实施的保护内资的优惠政策而与wto国民待遇直接矛盾的法律法规简要选择列举如下：

(1)国税发[1999]171号文关于印发《外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法》的通知；财税字[2000]49号文财政部、国家税务总局关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知。

(2)财税字[1994]1号文关于企业所得税若干优惠政策的通知；财税字[1999]45号文财政部、国家税务总局关于促进科技成果转化有关税收政策的通知。

(3)国税发[1999]68号文国家税务总局国家经贸委财政部海关总署国家外汇管理局关于印发《钢材“以产顶进”改进办法实施细则》的通知。

(4)关于管理费用（managementfees）列支的不同规定：《企业所得税暂行条例实施细则》第25条；《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第58条等。

由于篇幅所限，不可能一一列举，但仅从名称上就可以看出一些端倪，这些带有明显歧视外资色彩的法律法规在中国加入wto之后必将被逐步废除。

另有一些与公平竞争原则有冲突但被wto普遍接受的法律条文(即supernational treatment)主要是为吸引和鼓励外资而设置的，简要选择列举如下：

(1)继续投资的退税规定：《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第81条。

(2)应纳税所得额列支为费用成本以及损失的规定：《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第19条。

(3)关于坏帐损失的规定：《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第26条；《企业所得税暂行条例实施细则》第13条等。

它们虽然是wto所欢迎的，但却在实质上违背了公平竞争的原则。我国可以根据我国产业发展的规划和现状，如果将以企业性质、资金来源、地区差别为主的优惠模式向侧重产业结构、技术结构为主的急需发展的瓶颈产业和高科技产业领域转换，其效果将明显好与单纯的优惠政策。⑥我们看到，这点已成为共识：国家税务总局局长金人庆最近在接受《中国日报》的采访中表示：中国将调整税务政策、外资纳税比重增加。他说，国家税务总局将制定新的优惠政策引导外资到最需要地方投资。新优惠政策不会像过去那样，施惠于每个外国投资者，而是给予国家需要的投资项目。同时他表示，中国将信守对外资税收优惠的承诺，在修改税收优惠政策前，会有一个过渡期。优惠税收政策的修改并非一夜之间可以完成的事。国家税务总局已经制定适应入世的政策调整战略，现有税收政策如果不符合世贸组织规定，或中国政府承诺的，在中国加入世贸最后阶段前，必须得到修正，那些违反反倾销和反补贴原则的政策必须取消。除依据世贸组织规定外，国家税务总局还将根据新产业指引调整政策，促进经济结构调整，提高国内企业的竞争力。⑦