摘要:管理层舞弊是指管理层蓄意利用财务报表,为追求机会利益实施的欺诈性行为｡上市公司管理舞弊不仅直接引起股东和其他使用者决策失误和经济损失,而且破坏市场经济的有序性与社会关系的健康性｡挖掘管理舞弊的深层原因,以便于审计人员开展管理舞弊审计,实施相应的对策｡

　　关键词:上市公司;管理舞弊;审计
　　
　　一､加强管理舞弊审计的必要性
　　
　　管理舞弊又称管理层舞弊,是指管理层以获取不正当的利益为目的,故意通过重大误导性的财务报表来伤害投资者和债权人等公司的利益相关者的舞弊行为｡据此定义,管理舞弊的舞弊者是管理层,受害者是投资人和债权人等公司利益相关者,而把二者联系起来的舞弊工具是财务报表｡上市公司管理舞弊不仅直接引起股东和其他使用者决策失误和经济损失,而且破坏市场经济的有序性与社会关系的健康性｡由于管理舞弊有高管人员参与,据统计83%的舞弊行为牵涉到ceo和cfo,其所造成的危害是可想而知的;并且管理舞弊本身具有复杂性､隐蔽性､动态性的特征,使常规的审计方法和程序在管理舞弊面前显得无能为力｡基于此,对管理舞弊审计的对策研究就显得尤为重要｡
　　
　　二､管理舞弊的成因分析
　　
　　“gone”理论是在美国流行很广,也是最有意思的企业会计舞弊与反会计舞弊的著名理论之一｡该理论认为企业舞弊是由g､o､n､e四个因子构成,g为greed,指贪婪;o为opportunity,指机会;n为need,指需要;e为exposure,指暴露｡它们之间没有重要程度的区别,是相互作用,密不可分的｡上述四个因子实质上表明了舞弊产生的四个条件,即舞弊者有贪婪之心并且十分需要钱财或自尊时,只要有机会,并认为事后不会被发现,他就一定会进行舞弊,导致“you can consider your money gone”(被欺骗者的钱､物､权益等离他而去)｡我们寻找管理舞弊的动因要顺着这一主线从“贪婪”入手,揭示“需要”,找出“机会”,最终发现“暴露”的信号｡
　　1.“贪婪”｡从贪婪入手有助于挖掘管理舞弊的根源｡人性有贪婪的一面｡正是这种被欲望冲昏头脑的贪婪使得管理舞弊犹如雨后春笋般地“崛起”,势如破竹,技术越来越高超,手段越来越高明,胃口也越来越大｡管理层舞弊,是为了取信于报表使用者,从而出具虚假的财务报告｡他们这样做无外乎是为了保住已有的“乌纱帽”,再戴上更大的“乌纱帽”;保住现有的地位,进而爬上更高的地位;继续享受已经取得的利益,进而获得更大的潜在利益｡这种向上的贪婪是永无止境的,与贪婪孪生的舞弊也是永无止境的｡
　　2.“需要”｡不管是企业还是人对于金钱或自尊的需要程度是不言而喻的｡资金之于企业犹如血液之于人,为获得这些如血液般贵重的资金,管理层便会“努力”地取得达到上市或上市以后获得配股的资格;“努力”地去符合各种融资的条件;“努力”地去扭转亏损,摘掉戴在头上的st､pt的帽子｡如果这些“努力”都是通过正当､合法的手段获得,那么企业的业绩便会蒸蒸日上,但是,残酷的现实往往与我们的设想之间有很大的距离｡另外,管理层自身追求奢侈豪华的生活方式､对董事会作出达到不切实际的业绩目标的承诺､自身的所得与业绩挂钩并且全部的收入主要来自这些所得等原因也是促使管理层铤而走险的因素｡
　　3.“机会”｡机会是进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机｡长期以来,我们一直以为内部控制是预防和发现舞弊的重要途径,只要内部控制制度完善并且执行良好就可以预防舞弊｡但是,管理层所处的地位特殊,内部控制制度就是由他们负责建立的,他们绕过或逾越内部控制制度是轻而易举的事情,因而内控制度面对管理舞弊是失效的;由于信息产生机制的制约和传递渠道的不完善所带来的管理层和投资者､债权人等企业的利益相关者之间的信息不对称,这使得管理层掌握着许多不为投资者､债权人等公司的利益相关者所知的“私人信息”,管理层出于自身效用最大化的目的,有机会利用掌握的“私人信息”出具虚假信息来误导投资者等利益相关者｡
　　4.“暴露”｡暴露是指舞弊被发现或披露的可能性和对舞弊者惩罚的性质及程度｡管理舞弊本身所具有的复杂性､隐蔽性使得舞弊很难被发现｡然而,发现和披露舞弊可能性的大小又直接影响着管理层是否实施舞弊的判断｡审计委托关系的异化,管理层自行委托审计师以鉴证自己出具的财务报表,以“公正､独立”职业形象掩饰虚假的信息;审计师变更频繁或长期不变､变更后审计意见跟着改变等一系列问题,也会加剧管理舞弊的程度;舞弊被查出来以后缺乏惩罚措施或惩罚措施低廉容易诱发舞弊行为,实施舞弊所获得的利益与舞弊行为被查出来后受到的惩罚不对应,利益要远大于惩罚｡目前,我国对舞弊者的惩罚大多仅仅停留在行政处罚的层面上,对企业的经济惩罚相对于舞弊不被发现所带来的利润更是少得可怜｡这种情况会对作为理性经济人的管理层实施舞弊起到推波助澜的作用｡

　　三､审计人员应对管理舞弊审计的对策
　　
　　1.积极营造诚信的社会环境
　　市场经济既是严格的法治经济,又是严格的信用经济｡著名经济学家厉以宁在“中国信用经济论坛”上指出,信用是经济生活中对交易者合法权益的尊重和维护｡在市场经济中,信用体系的崩溃与瓦解将对经济生活造成巨大的损害,对社会生活带来灾难性的后果｡管理舞弊违背“诚实信用”的市场原则,导致了社会信用危机,损害了正常的经济秩序,已经成为中国市场经济健康发展的一块绊脚石,必须加以纠正和制止｡所以,应对管理舞弊必须营造诚信的社会环境,这是消除管理舞弊的前提条件｡
　　2.认真分析企业所在的行业状况,了解企业生产经营过程
　　企业所处的行业是朝阳产业还是夕阳产业,企业在整个行业中的地位如何,企业的利润是否低于行业的平均水平等情况,这些情况可以揭示出企业是否面临着巨大的压力｡了解企业的生产经营过程对检查管理层舞弊十分必要,特别是对注册会计师来说,不要刚一进驻企业就忙着看账本､看凭证｡应当深入到企业的车间､厂房､仓库当中,了解一下企业的生产过程,看看有无闲置不用的生产设备､仓库中的存货是否过时､同车间工人攀谈一下,了解他们对企业的看法｡这一过程的进行对企业整体情况的了解就比较全面了,可以防止只看账本､凭证造成“一叶障目,不见泰山”的弊端｡
　　3.加强法人治理结构中的内部监督
　　目前,我国法人治理结构已经很健全了,我们既具有大陆法系国家“二元制”结构下设置的监事会,又具有英美法系国家“一元制”结构下设置的独立董事｡然而,我国企业尤其上市公司却屡屡暴出舞弊丑闻,究其原因,内部监督不足首当其冲｡监事会中拥有财务､法律等方面专业知识的人数很少,想加强内部监督“心有余而力不足”;独立董事不独立,独立董事名义上由董事会选聘,但是产生方式受制于大股东;内部审计部门有的隶属于财务部,有的隶属于总经理,其独立性可想而知｡监事会形同虚设,独立董事不独立,内审部门只能在有限的范围内实施有限的监督,所有这些都导致了内部监督力量严重不足｡
　　4.分析性程序及利用专家的工作
　　许多虚假的财务报表未被发现,部分是审计人员经验不足,资深人员督导不力所致;部分是把可疑的线索视为当然｡一套完善的分析性程序体系不仅包括对企业财务数据的会计分析､财务分析,还应该包括更高层次的行业分析和前景分析｡审计人员如能恰当运用这一程序便可从整体上判断报表的合理性,从而事半功倍地发现舞弊｡每个人的知识是有限的,审计人员也不例外,不可能在每一方面都是专家｡在审计专业技术强的企业,尤其是当今it行业发展迅速,更应该积极地利用专家的工作,取得专业机构的帮助｡
　　
　　参考文献:
　　[1] 阮滢.管理舞弊审计策略探析[j].审计与经济研究,2006,(7).
　　[2] 赵德武,马永强.管理层舞弊､审计失败与审计模式重构[j].会计研究,2006,(4).
　　[3] hooks k l,kaplan s e,jr schultz j j.enhancing communication to assist in fraud prevention and detection.auditing,1994.
　　[4] landsittel d l,bedard j c.fraud and the auditor: current developments and ongoing challenges.the auditor＇s report.1997.