【摘要】我国商业银行在经营管理中缺乏对管理会计的有效运用，这是制约商业银行发展的重要因素之一。本文从管理会计在我国商业银行运用的现状入手，分析了实施管理会计的基础性工作，提出了建立价值创造型银行管理会计体系的措施，以求尽快建立具有中国特色的商业银行管理会计体系。
　　
　　我国在20世纪80年代全面引进了西方管理会计的理论和方法，管理会计在工业企业当中得到了广泛的运用，但银行业管理会计体系的建设却还相对落后，对管理会计的研究略显不足，管理会计在商业银行经营管理中的重要性尚未得到充分认识。
　　中国加入世贸组织以后，市场环境不断变化，国内金融业务逐步向外资放开，银行竞争进一步加剧，外部监管更加严格，商业银行必须从资金、装备、人才、技术、营业网点布局、业务品种等方面提高竞争能力，银行业也迫切需要寻找新的利润增长点，传统的粗放型的银行财务管理模式不再适应。银行所面临的一个非常实际且具有战略性的选择就是应用管理会计，通过管理会计的方法进行银行的成本核算、盈利分析、业绩评价、资产负债管理、预算管理等，提高银行的管理水平和竞争力，建立业绩一流的银行。
　　
　　一、管理会计在我国商业银行应用的现状
　　
　　近年来，许多银行都在探索性地实施管理会计，已收到了一些成效。但是，由于管理会计的复杂性，加上国内市场环境以及银行组织架构、管理模式与国外先进银行都有很大不同，所以，银行业管理会计体系的建设还相对落后，主要表现在以下几个方面：
　　
　　（一）国有商业银行的机构和部门设置不合理
　　目前，各国有商业银行的机构和部门设置在很大程度上仍沿用了计划经济下的设置方式，基本上属于直线职能制的组织体系。wWw.11665.Com纵向上组织结构层次多，按省、市、县、区等设置分支机构，实行分块管理，基本不考虑环境、资源及客户情况，上下级之间的关系主要仍是一种行政隶属关系，经济利益制约的特征不明显；横向上，同一级别的内部职能部门多，部门职能的内涵和外延一直缺乏明确的界定，责任往往难以分清，产品和客户数据难以获得，内部转移价格计算的盈利也只能作分析之用，结果不容易被各级管理层所接受，更难以作为考核所用，这些都给管理会计实施带来了相当大的难度。
　　
　　（二）没有建立科学的成本核算体系，成本主体缺位
　　我国商业银行的成本核算基础较为薄弱，成本项目普遍在200个左右，且绝大多数为间接费用。在成本核算过程中， 长期以来都是以机构作为核算对象，分产品、分部门、分客户、分货币、分营销渠道的成本核算体系尚处于起步阶段，建立在成本核算体系之上的预算管理体系难以搭建。成本主体缺位，从而无法计量各成本主体完整的投入产出状况和创利能力，成本预算和控制乏力，成本的粗放核算决定了成本意识淡薄，成本主体的缺位造成事前缺少准确的预算，事中缺乏有效的监控，事后则无法对机构、部门、产品和客户的成本开支情况进行正确的量化评价。
　　
　　（三）商业银行的产品缺乏准确的定价机制
　　随着利率市场化进程的加快，商业银行如何进行定价管理，成为目前一个十分迫切的问题。在我国现行金融体制下，中国人民银行制定和调整主要金融产品价格，如存贷款利率、金融服务收费标准等，各商业银行作为产品既定价格的接受者，缺乏产品定价自主权。随着金融体制改革的深入和金融市场的成熟，利率市场化是大势所趋，各商业银行将面临自行确定存贷款利率的问题——即产品定价。然而，银行内部各个单位和部门之间发生的转移行为，并不象真正的市场行为一样有一个客观的交易市场存在，这就导致内部转移价格的确定相当主观，有时甚至不合理。对银行来说，内部转移价格的确定主要涉及内部资金转移调拨定价和间接费用的分配两大问题。虽然银行经营管理理论提供了完备的产品定价模型，但在实践操作中，定价模型中的资金成本、费用成本、风险成本等关键要素难以确定。
　　
　　（四）分部门、分产品的业绩评价机制难以推行
　　兼顾公平与效率的业绩评价机制以及相应的薪酬激励机制，是商业银行完善公司治理的重要内容。由于作为资源配置、业绩评价的重要杠杆和工具的内部资金转移价格多年来一直存在着多极定价的问题，在期限结构和价格传递上不能有效地将存贷款市场、货币市场和内部资金市场对接，无法将利差收入在资产负债产品之间进行有效的分割，分部门、分产品的业绩评价机制难以推行，所以我国商业银行的激励机制尽管取得了长足进展，但仍然保留了许多平均主义因素。
　　
　　（五）数据质量差，建立管理会计需要的信息系统基础工作薄弱
　　我国国有商业银行管理信息收集分散化，管理信息利用和反馈滞后。由于数据处理手段的欠缺和人为因素的影响，会计业务信息自上而下产生的机制仍未形成，银行会计信息缺乏真实性、充分性和完整性，银行各类信息数据分别存在于不同的系统或不同的部门中，造成业务信息分散，数出多门，统计口径不一致，不能满足信息共享和集中管理的要求。
　　
　　二、借鉴西方商业银行的管理经验，建立价值创造型的银行管理会计体系
　　
　　国外银行在经营管理上比较成熟，有完善的管理会计体系和专司其职的管理会计部门，组织架构实行扁平化的事业部制；业务按公司业务、私人业务、资金业务等进行管理；事业部内部按产品线和营销线进行运作。银行设有专门的管理会计职能部门，负责银行客户、产品的收入、成本、效益核算和分析工作，使管理层能及时掌握哪些产品、哪些条线以及哪些客户能够为银行带来收益，收益多少；哪些产品、条线是亏损的，亏损的程度有多高，在此基础上，管理层可以科学地作出有关核心产品或业务扩张、维持、收缩或退出的决策。国外银行建立了较为成熟的成本核算体系和严格的成本预算和控制制度。以矩阵式管理架构为基础的成本核算体系保证了银行各级机构、条线、产品、客户成本核算的相对真实性，在这个体系下，上层管理部门可以制定内部转移价格，可以合理评价交叉销售行为，可以对每个经营机构、每个产品种类、每个管理条线、以至每个客户进行成本核算、成本预算和成本控制。西方商业银行会计业务处理的集约化程度也比较高，各商业银行普遍采用超大型计算机和商业智能技术来处理跨空间、跨部门、跨产品的数据集成问题，在业务电子化集中处理的基础上，应用计算机技术开展成本核算、控制和管理，使上级管理者对机构、部门、产品的成本和收益情况能够做到事前预测、事中控制和事后反馈，提高了银行运作的效率，降低了风险。
　　我国银行为了创建有价值的管理会计体系，提高银行的效益，可以借鉴上述经验，根据责权利相结合的原则，在银行推行全面预算管理、引导内部资源向价值大的机构、产品和部门倾斜，建立业绩导向型的绩效评价机制。
　　
　　（一）推行全面预算管理制度
　　推行全面预算管理要求商业银行在预测与决策的基础上按照规定的目标和内容对银行未来的资产负债规模、营业收入、经营成本等有关方面以计划的形式具体地、系统地反映出来，通过量化形式将经营目标落实于经营管理的各个环节和各个方面，根据管理控制服务的需要形成总预算下的分级、分部门、分产品、分客户、分货币预算等，以便有效地组织、指挥、协调和控制银行的全部经营活动，实现银行的既定经营目标。
　　为了保证预算的顺利进行，提高编制工作效率，预算的具体执行部门要参与预算的编制，一般采取自下而上和自上而下相结合的编制方法，最后经过汇总、平衡，将批准后的经营目标层层分解，作为正式执行计划下达给执行部门。
　　
　　（二）实行业绩挂钩的利益分配内部控制体系

　在预算执行过程中，运用管理会计的方法进行差异分析与控制。对预算执行情况在年度内进行监控，对差异进行分析，引导内部资源向价值创造能力强的区域和产品倾斜，同时还要引导内部费用资源向创造价值资源大的机构、部门和个人倾斜，以期银行的经营运转按照预算量化的目标推进。
　　
　　（三）建立价值创造型的业绩评价体系和激励机制
　　在竞争全球化、顾客需求多元化、个性化的社会竞争中，银行之间的竞争更多地表现为对优质顾客的竞争。银行管理会计必须以“什么是顾客认为有价值的”作为起点，银行管理的目标也应更多地表现在为顾客创造价值与价值的差异化上。综合业绩评价制度就是将银行的财务目标和顾客、员工的满意度联系在一起，从财务维度、顾客维度、企业内部流程、学习和成长等四个方面全面评价经营业绩的战略实施系统。在考核中要突破传统的单一财务业绩考核，将业绩的评价与企业战略目标紧密结合在一起，并将业绩评价的结果和人员奖金的分配、福利待遇挂钩，兑现奖惩措施，促进银行长期核心竞争力的形成，最终实现银行的战略管理目标。
　　
　　三、商业银行实施价值型管理会计的基础性工作
　　
　　构建价值创造型的银行管理会计体系是一个循序渐进的过程，不可能一蹴而就，这一过程除了受资金、技术的限制外，更受到银行管理基础性工作的影响，因此，价值创造型的银行管理会计体系建设的首要任务就是做好一些基础工作。基于我国商业银行的管理现状，参考管理会计在国外银行的运用，我们应做好以下基础工作：
　　
　　（一）建立科学的成本核算体系，实现由一维到多维的会计核算
　　科学的成本核算体系是预算管理体系的基础，也是对部门、产品、客户、货币的效益进行分析的基础，成本核算体系的建立要与管理体制相适应。商业银行可以根据经营管理的特点和自身的管理要求，借鉴工商业的成本核算方法，建立起自己的分部门、分产品、分客户、分货币的成本核算体系。
　　在建立科学的成本核算体系的基础上，由于电子计算机在银行业的普遍应用，会计核算的分类标准可以多元化，可以按照部门分类，按照产品分类，按照客户分类，按照货币分类等等。实现从一维到多维的会计核算，实现同源数据下的按多种分类标准进行的银行会计核算。
　　
　　（二）建立分级、分部门、分产品、分客户、分货币的管理机制
　　目前，国内商业银行普遍采用按机构的会计核算以及业绩评价和考核模式，难以实现按部门、产品、客户的盈利分析和考核评价。我们必须在成本和风险分摊的基础上建立起银行分部门、分产品、分客户的业绩评价体系。分级、分部门、分产品、分客户、分货币的管理机制，是这一业绩评价体系应用的基础。
　　
　　（三）加强银行数据信息质量管理，建立统一的银行信息管理部门
　　要建立完善的银行管理会计系统，不仅需要数据仓库作技术上的支持，而且还需要改进银行数据信息质量，才能使管理会计系统充分发挥其作用，从而更好地为银行服务。目前各商业银行有必要改变传统的按部门、分专业“自下而上”层层上报汇总、编制各种会计信息报表的模式，代之以自上而下的会计信息集中形成机制。为了实施成本管理会计，一方面需要抽取现有核心业务系统、风险管理系统等系统的交易数据，有的数据要进行整合，没有的数据要进行补充，无法获得的数据要争取今后予以改善；另一方面需要将现有各系统不符合要求的数据进行转换加工，将每一笔交易、每一个产品从发生到结束的现金流全部模拟出来，以获得高质量的运用成本管理会计所必需的数据。
　　
　　（四）改革组织机构，调整管理模式，进行业务流程再造
　　国内商业银行在实施管理会计的过程中，应该适时改革组织机构、调整管理模式、进行银行业务流程的再造，才可能使管理会计发挥预期的效果。
　　银行要按照最能满足客户的需要、有利于发展客户价值的要求设计业务流程，打破传统的分工概念，重组各职能部门，建立起以客户为中心、有利于顾客价值创造的营运流程。首先可以根据顾客价值贡献的大小来审视业务流程，对于价值不增加的部分予以删除；其次在设计业务流程时，应区分不同客户。业务流程的设计应根据风险高低和不同类型客户的需求特点灵活制定，以满足多样化市场的需要。