论文关键词:中美会计准则 无形资产 差异 商誉
论文摘要:会计准则国际化已经成为当今世界会计发展的一种不可逆转的趋势,而美国会计准则在很大程度上反映了国际会计理论与实务的发展趋势。2006年我国颁布的新会计准则已经在很大程度上有所改变,但是为了更加完善,为了加快我国会计准则完全国际化的进程,在此,对我国会计准则与美国这个具有很大的代表性的会计准则作比较研究。
我国加入wto后,我国企业无论要参与国际竞争还是要在国际市场上融资,都需要在规章制度(当然包括会计准则)上与国际相协调。因此,会计准则的国际化已经成为当今世界会计发展的一种不可逆转的趋势。要做到使国内公司良好适应国际标准,我们需要将国内会计准则与世界先进的标准进行比较研究,才能更好地实行会计准则国际化。而提及西方会计,立刻反应出来的一定是以美国为代表的。因为美国作为一个经济上最发达的国家,它所颁布的会计准则很大程度反映了国际会计理论与实务的最高水平,对其他国家会计准则的制定起了很大的影响及作用。本文选择美国会计准则作为比较研究对象,以国内企业会计准则为主线,以无形资产为例,一个一个分析两者所存在的差别,以作参考与借鉴。
1 无形资产的定义
对于无形资产的定义,世界各地各大学者在不同的时间阶段皆有不同的释义,而离我们较近的外国学者给出的定义当数纽约大学的金融学和财会学教授巴鲁克·列弗(2001)提出的:无形资产是一种对未来收益没有实物形态或非金融形态(股票或债券)的要求权,当这些要求权得到法律的保护后,就被称为知识产权,如专利权、商标权或著作权(版权)。WwW.11665.CoM近年来,中国学者亦纷纷拟出自己对无形资产的独到见解,如:浙江工商大学教授刘海生(2008)提出无形资产定义是企业拥有或者控制的、能够提高企业异质性的、没有实物形态的、能带来或保证经济利益的、内生和外购的非货币性资产;中南财经政法大学汤湘希教授(2004)提出“所谓无形资产应是不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利,超收益能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合”。尽管各学者对于无形资产的定义不尽相同,但通常所确认的无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。
2 无形资产的内容差异
我国《企业会计准则第6号——无形资产》(2006)的“第一章总则”中特别说明以下几项适用于其他相关会计准则:“作为投资性房地产的土地使用权,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》”、“企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》”以及“石油天然气矿区权益,适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》”。由此可以看出,适用于我国企业会计准则第6号的资产是不由新准则单独列举、规范出来的,符合无形资产定义的其他无形资产。
而美国有关无形资产的会计准则,众所周知是美国财务会计准则委员会(fasb)于2001年6月通过的第142号准则公告——《商誉和无形资产》(即:sfas-142)。在该准则中,将具体的无形资产内容一个一个展开来,一条一条规范,如:单独收购的无形资产或者与一组其他资产(除了在企业合并中收购的无形资产外)一同收购的无形资产;自创商誉发生的成本以及其他年限不确定的不可辨认无形资产;收购部分或者全部子公司非控制股权时确认的商誉和无形资产;其他财务会计准则规范的无形资产。
3 无形资产的确认差异
“确认”可以说是整个工作中最关键的一步,初始计量、后续计量以及摊销的算法再怎么精准无误,确认的失误也将会导致整个无形资产计量的重大错误。因此,不难发现我国整个《企业会计准则第6号——无形资产》(2006)的文件中的“第二章确认”占有了这号文件中最大的篇幅。
我国的第6号准则中明确指出无形资产同时满足下列条件时才能予以确认:
(1)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;
(2)该无形资产的成本能够可靠地计量。同时,企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时,应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计,并且应当有明确证据支持。
虽然我国新旧会计准则和美国的第142号准则公告——《商誉和无形资产》(即:sfas-142)都对无形资产的确认予以特别关注。但sfas-142中并没有具体规定如何确认无形资产。在美国企业实务中,依靠fasb发布的《概念公告第6号——财务报表的要素》中内容来确定财务报表要素的内涵,此外也遵循《概念公告第5号——企业财务报表中的确认和计量》中包括资产在内的各财务报表要素的确认和计量原则。
4 无形资产的初始计量差异
无形资产的初始计量中确定其初始入账价值的原则无疑是“历史成本”原则,即要求按资产取得或形成时的实际成本作为资产的初始成本入账。在同一企业中,采用不同的方式取得相同的无形资产,其入账价值可能各不相同。企业形成无形资产的入账价值可能有以下几种情况:外购无形资产、自行开发的无形资产、投资者投入无形资产、非货币性资产交换取得无形资产、债务重组取得无形资产、政府补助取得无形资产以及企业合并取得无形资产。我国的会计准则第6号文件中对于各种方式取得的无形资产的初始计量都做出了相应的规定。
我国6号准则中对于外购无形资产规定:购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。以商誉为例,我国新准则只确认和计量正商誉,即在非同一控制下的企业合并中,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方的可辨认净资产公允价值份额的差额进行初始计量。而对于自行开发的无形资产,其成本包括满足我国6号准则第二章的第四条和第九条规定后直至达到预定用途前所发生的支出总额,但对于以前期间已经费用化的支出不再调整。此外,对于投资者投入无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,除合同或协议约定价值不公允的之外。对于非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本,则应参照我国企业会计准则的第7号(非货币性资产交换)、第12号(债务重组)、第16号(政府补助)和第20号(企业合并)来予以确定。
美国sfas-142的做法则是:购入的无形资产在确认时,应按成本计量,如果采用赊购的方法且延期支付的期限较长时,则应通过折现的方法对购入的无形资产进行初始计量。还是拿商誉作为例子:外购商誉按其收购成本的公允价值超过被收购企业可辨认的净资产公允价值份额的差额进行初始计量而不确认负商誉,将负商誉按一定的比例来调减长期非货币性资产公允价值,若不够抵减,则剩余的部分被确认是递延收益并在一定期限内摊销。由此可见,在这一点上中美的做法几乎相同。
5 无形资产的后续计量差异
5.1 无形资产摊销确认差异
根据我国企业会计准则第6号中第四章第十六条的规定可以得知,企业取得无形资产时分析判断其使用寿命若为有限的,则应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。且使用寿命不确定的无形资产不应摊销。予以减值的资产减值通常不允许转回,除非消耗性生物资产减值准备使用成本模式,在其影响因素已经消失时才可以转回原已计提的跌价准备金。
在这一确认的原则上,中美的观点几乎一致。因为美国准则sfas-142指出:如果一项无形资产被确定为使用年限是不确定的,就不应当摊销,而使用年限不确定的无形资产的计量是由公允价值与账面价值之差而确定的减值,这个资产的减值是不允许予以转回的。
5.2 无形资产残值计量差异
在无形资产残值的计量上,我国会计准则与美国的sfas-142都确定了残值的因素并且规定残值应假设为零,除非该无形资产对报告实体的使用年限到期后该无形资产预计对其他实体可继续在一定的期限内使用,如:有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;该无形资产存在活跃市场,其残值可以根据市场信息确定并且该无形资产的使用寿命内很可能能够被确定。由于我国2006年颁布的新准则与国际趋同,这部分与美国的sfas-142中的规定已经没有特别大的差异。
6 无形资产的披露差异
我国第6号准则规定,企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息:无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额;使用寿命有限的无形资产,其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据;无形资产的摊销方法;用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况;计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
与我国披露的信息内容程度不同的是,sfas-142中规定,每一个会计期间应该在财务报表或附件中披露以下信息:摊销无形资产包括账面总额、累计摊销额的总额和分类额,本期的总摊销费用,以后五年估计的摊销费用;不摊销无形资产的总账面价值和每个重要无形资产的类别的账面价值;商誉账面价值的变化,包括:取得的商誉的总数额,确认减值损失的总数额,处置报告单元或报告单元的一部分商誉的利得或损失金额。由上述规定的对比可知,我国披露的信息相对较少,而美国要求披露的信息更加充分一些,尤其是从摊销的无形资产要披露以后五年估计的摊销费用这句话中更能体现。
通过上述比较,可以看出我国2006年颁布的新准则,至少是在无形资产这一号文件上,对于各项目的规定都有所完善,比如对于无形资产的处理,从内容定义到摊销、减值的确认和计量等等都有着十分明确的规定。这些都充分的反映出了我国会计正在与国际趋同,但规定之中也不乏还有不尽然之处,比如最后的信息披露的信息量的不够也可能导致其他不良后果。通过比较有了参考与借鉴才知道不足之处,不过这些不足将会为今后的会计实践以及更进一步的适应国际化标准提出新的问题与挑战。
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