摘要：随着体制改革的深入和证券市场的规范与发展，现行财务报表表内已越来越不能满足人们对信息的需求，披露表外信息已成必然。文章从上市公司管理层和治理层的诚信和人品、上市公司所处行业及其景气度、上市公司的法律纠纷、对不确定事项和或有事项、公司法人治理结构、股价异常波动等六个方面简要阐述了表外资产形成的可能性，以期引起警示。
关键词：上市公司；注册会计师；审计；“表外”事项；信息披露
由于我国的证券市场目前尚处于初级发育阶段，上市公司的许多行为还不规范，有些上市公司为了达到某种目的，会进行一系列的违规操作，有些会反映在账面，实际根源和操作在账外，从而给注册会计师审计工作埋下了隐患。而注册会计师往往由于时间和精力的原因，只关心表内或账内表现出来的问题，对“表外”或账外有关问题重视不足，若没有足够的职业谨慎，往往造成审计失败。本文就有关注册会计师应重点关注的“表外”事项分析如下，以期引起警示。
一、上市公司管理层和治理层的诚信和人品
第一，缺乏正直品行和不履行其应尽义务的上市公司，自然存在着制造虚假财务信息的嫌疑，与这样的客户打交道时，注册会计师可能会冒较大的审计风险，若不保持高度的职业谨慎，有时要付出高昂的代价。大量的实例、案例已经证明，上市公司造假，有严重欺诈、违法行为都和公司管理层和治理层（以下简称领导层）的诚信和人品有很大的关系。另外，公司领导层凌驾于内控制度之上，暗示或指使财务人员，转移资金，为了达到一定目的，会通过各种办法改变股权结构。在审计过程中，注册会计师往往关注账务层面的具体问题，而忽视了对于客户的高级管理阶层过去的背景了解或者了解不足。WWw.11665.Com因此，注册会计师面临很大的风险。
第二，上市公司要求尽快出报告和注册会计师过分依赖管理当局的陈述可能造成审计失败。有的上市公司往往有意无意地临时委托事务所，而且要求在极短的时间内出审计报告。如果注册会计师为了招揽业务而接受了这样的委托，往往又会由于时间紧迫而过分依赖未经证实的管理当局的陈述或解释，甚至对客户言听计从，从而丧失了应有的职业谨慎，就会冒很大的风险。
第三，上市公司与客户合谋或与关联方（表面为非关联方）合伙虚拟销售合同，注册会计师有时很难判断其真伪。如何验证销售收入的真假，就成了严重困扰注册会计师实施审计程序的大问题。上述事项说明，上市公司领导层诚信不好，涉嫌欺诈，势必给注册会计师审计造成很大困难和难度。上市公司的经济业务越复杂，注册会计师的审计风险就越大。有时注册会计师虽然能搜集到很多有力的审计证据，但仍难以判断其经济业务的实质。因此注册会计师要搞好上市公司的审计，就应该对公司管理层和决策层有深刻的了解，把握领导层的思想动态和想法，对其目的和意图有明确的认识，才能立于不败之地。
二、上市公司所处行业及其景气度
注册会计师要对被审计单位的业务经营情况应充分了解。会计是企业经济活动的综合反映，如果不熟悉被审计单位的经济业务活动，仅限于有关的会计资料，就有可能发现不了存在的问题。首先，当被审计单位面临财务困境时，出具虚假财务报告的可能性就大。其次，有些上市公司的主营持续萎缩，主营业绩严重滑坡，经营难以为继。造成这种局面的原因是多种多样的，有的是因产业结构调整，全行业不景气，如纺织业；有的是因产品在市场上日趋饱和，市场竞争激烈，如商业零售业；有的是因公司管理混乱，导致主营业绩萎缩，公司亏损，等等。但为了不使会计报表太难堪，有的公司便设法虚计营业收入，或提前确认销售收入，或者在其他利润构成上煞费苦心，以期公司业绩一次性得到改观，如变卖家产，出售土地使用权、经营权，出让股权，以取得巨额收益；有的地方政府为维护本地上市公司形象，还会以各种手段进行补贴，进行所谓的债务重组等。
三、上市公司的法律纠纷
由于种种原因，现在越来越多的上市公司介入法律纠纷，并给公司造成数量不等的负债或损失，致使公司陷入极度财务困境甚至失去持续经营能力，有的公司可能同时涉及多个法律纠纷。这时，注册会计师要特别当心，审慎考虑是否应该接受委托。已接受委托的，要注意何时需提醒公司加以披露，何时需要求公司提取必要的准备等。对几乎已经丧失持续经营能力的，更应谨慎考虑该发表何种审计意见。
四、对不确定事项和或有事项的关注
不确定事项主要有：一是被审计单位存在为他人提供各种担保抵押及为客户未来提供不可撤销承诺；二是存在未决诉讼、未决索赔、票据贴现、税务纠纷以及其他或有损失；三是停产或主要产品在市场的存活度急剧下滑；四是被审计单位财务和经营方面出现与持续经营假设不再符合的迹象等。因此注册会计师充分重视被审计单位的不确定事项并适时追加审计程序已成为必要。不确定事项包括：被审计单位财务和经营方面出现与持续经营假设不再符合的迹象；被审计单位存在为他人提供各种担保抵押及为客户未来提供不可撤销承诺；与短期投资有关的信用风险十分集中；停产或主要产品在市场的存活度急剧下滑；存在未决诉讼、未决索赔、票据贴现、税务纠纷以及其他或有损失等。
五、关注公司法人治理结构
从根本上来说，对于法人治理结构问题，注册会计师面对的不是审计范畴，而是法律范畴。因而传统审计方法下，注册会计师对此问题常常不重视。但是公司法人治理结构的不完善往往会给注册会计师带来各方面的问题，它是公司出现问题的基本原因，也是注册会计师执业过程中的主要风险根源。如果公司存在以下情况时，基本可以认为公司的法人治理结构存在问题。一是公司拥有一个由大股东控制的股东会和董事会；二是公司的总经理同时兼任董事长；三是公司的总经理由控股股东委派或任命；四是公司的监事会不能独立行使监督权利；五是公司没有其他的大宗持股人。注册会计师在进行审计时必须充分认识和评估由于公司法人治理结构不完善所带来的风险，以免发表了不恰当的审计意见。公司法人治理结构实际上就是股东与董事会、董事会与经理之间的委托-代理关系。委托-代理关系主要包括三个方面，即聘选、激励和监督。聘选解决的是委托人如何选择代理人；激励涉及的是委托人需要采取哪些收益分配激励手段，以使代理人最大限度地实现委托人的目标；监督则强调委托人对代理人行为进行考核和制约，以防止代理人行为偏离委托人的目标。
六、股价异常波动
在年报或中报前，股价发生急剧波动的上市公司其风险往往较大。证券市场的无数案例证明，被查处的上市公司中，其股价均经历了天翻地覆的变化。股价的异常变动常常与公司的财务数据结合在一起，因为公司股价的变化需要财务数据作为支撑。当有人想操纵上市公司的股价以达到某种目的时，他们的惯用手段就是粉饰上市公司的财务数据。
综上所述，注册会计师在对上市公司的审计中，应保持审计的专业怀疑心态，并克服希望避免麻烦的潜意识。在信息不对称、审计缺乏追查手段的情况下，除了按照审计准则的要求做好内控测试和“表内项目复核分析外，还应投入更大的精力，对上市公司进行风险评估，并以商业经营者的观点去了解客户的产业、业务经营及相关制度；更加熟悉客户的产品、制造、设备及相关的安全措施。对客户的领导层应持怀疑的态度，尤以对其以前的经历欠缺认识者为先。对客户领导层的经营理念及作风以及营运单位人员的心声应更加留意。扩大审计范围和追加程序，在资讯发达的今天，我们可以通过多种手段了解上市公司所处行业的经济景气和竞争情况，现在审计中的一种不良习惯就是运用分析性复核手段不够深入，大量时间花在会计数据记录和复核上。“只见树木，不见森林”。因此，对“表外”事项要有清醒的认识，避免“一失足，成千古恨”。
参考文献：
1、郑大喜.试论上市公司非财务信息披露[j].福建财会,2000(4).
2、刘汝军.表外信息初探[j].会计研究,1996(9).
3、饶文英.试论会计报表的局限性及表外信息的作用[j].财务与会计,2000(5).
