【摘要】审计判断因其灵活性而日益受到重视。审计判断一方面可以提高审计的效率和效果；另一方面也会因主观性和随意性为审计失败埋下伏笔。为了保障审计判断能够正常、合理地发挥作用，本文在对审计判断进行辩证分析的基础上，为审计判断设立了必要的基础性制度约束并提出了一些特殊的要求。
　　
　　一、问题的提出
　　
　　所谓审计判断（audit judgment），根据张继勋（2002）所下的定义，是指“审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所作的估计、断定或选择。”审计所面临的具体情况是纷繁复杂的，审计证据的内容和形式是多种多样的，审计所处的环境状态也是不断发展变化的。因此，由审计法规或审计准则事先把一切审计实务都明文规定下来的做法在实践上是不可行的，审计判断由此产生。
　　著名审计学家尚德尔（c. w. schandle）于1978年在其《审计理论：评估、调查与判断》（theory of auditing: evaluation，investigation and judgment）一书中首次将审计判断作为审计理论结构的基本要素进行研究。探讨了审计判断的构成要素，并从信息学和信息心理的角度研究了审计判断的过程。从此审计判断登上了审计理论的殿堂，有关审计判断的研究越来越引起理论界和实务界的关注。中国独立审计准则已经将审计判断列为注册会计师的一项专业胜任能力，如《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十五条要求注册会计师“运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量”。WwW.11665.Com另外，审计实务中的审计风险评估、期初余额与期后事项审计、持续经营假设评价以及重要性水平和审计意见确定等环节均离不开注册会计师的审计判断。可以说，审计判断贯彻审计过程始终。
　　合理运用审计判断，要求注册会计师谨慎运用专业知识和经验以及“普遍认知能力”来判断具体审计事项中各种审计证据的证明力（weight of audit evidence），从而正确作出审计估计、断定或选择。然而，判断具体审计证据的价值或证明力并非易事。依据主观经验（subjective experience）和逻辑规则（logical laws）进行审计判断，应该有严格的限制，否则容易受主观性的影响甚至走向极端，降低审计判断的效果。正确认识并有效克服审计判断中可能存在的局限，是提高审计判断效果的重要基础。
　　
　　二、审计判断可能存在的局限
　　
　　由于具体经济业务的多变性和商业环境的复杂性，使得审计证据的收集和评价、查出事实性质的认定乃至审计意见的确定，在很大程度上依赖于注册会计师的审计判断，审计判断的良性运作对注册会计师的素质提出了更高的要求。注册会计师素质的高下优劣就成为决定审计判断质量的关键因素。如果说审计判断理念与实务的贯彻与实施最终要完全依赖于注册会计师的素质高低的话，那么在没有相应约束的情形下，审计判断无疑方便了某些注册会计师上下其手、颠倒黑白，为审计失败打开了方便之门。审计判断的灵活性，从反面看，反倒存在随意性、主观臆断的严重缺陷。
　　另一方面，就审计意见与审计结论的可靠性而言，查证被审计单位的经营与管理真相是重要的前提条件。然而审计判断的“估计、断定或选择”结果使得发现事实真相依赖于注册会计师内心是否形成某种“确信（assuredness）”。张继勋（2002）认为“确信”实际上就是注册会计师主观上相信自己的审计判断是正确的，确信的事实往往是专业上的真实而不一定是客观上的真实。由于现行审计法规没有对事实的证明标准予以准确预定，而且审计并不以发现客观真实为终极目标和唯一目的。审计目标在于对财务报表总体是否按照适用的财务报告框架编制和公允性发表审计意见（to express audit opinion）。如《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》规定出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当使用“在所有重大方面”、“公允反映”等专业术语。注册会计师发现事实只能满足于最大限度的盖然性，从而在一定程度上为审计无效或审计失败埋下了隐患。
　　
　　三、审计判断的质量保障
　　
　　审计判断赋予了注册会计师充分的自由裁量权，承认注册会计师依据知识与经验作出的判断和评价。然而，审计判断有矫枉过正之嫌，因而不断地受到了理论上的批评。审计判断并非一个孤立的审计理念，它的存在离不开一定的审计环境，依赖于一定的社会背景和制度环境的支撑。为了保障审计判断能够正常、合理地发挥作用，一方面需要有基础性制度作保障；另一方面离不开一些特殊的要求。

　　（一）基础性制度
　　1.审计判断必须独立。独立性是审计人员不偏不倚地进行审计判断的根本前提。审计判断所依赖的独立性，要求审计人员既独立于被审计单位，又要独立于其他审计人员甚至自己的思维定势。独立的意志方能产生独立的判断。只有排除来自外部的非正常干预，才能确保审计人员独立地进行审计判断。
　　2.审计判断的强制性记录要求。审计判断最忌暗箱操作。为保证审计判断的质量，明确审计判断的责任，审计判断的过程和结果均应记录于审计工作底稿。以安然事件为代表的一系列特大财务舞弊和审计失败案例，促使国际会计师联合会（ifac）于2004年2月份发布了《国际审计准则第240号——审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》（即isa240）。isa240对强制性记录作出了特别规定：审计人员必须记录下对于舞弊的考虑，同时记录支持其审计判断结论的理由。isa240要求审计人员在“信息收集——风险评估——实施审计程序——处理审计结果”的整个审计过程中均留下书面记录，以作为认真履行审计责任的证明。
　　（二）特殊要求
　　1.舞弊推定
　　为提高审计判断的效果，注册会计师应当坚持的是舞弊推定原则，而不是无反证判定原则。张龙平（2004）指出，所谓“舞弊推定”，是指审计人员事先假设被审计单位存在舞弊，至少不排除发生舞弊的可能性，只有当审计人员有充分的证据表明被审计单位不存在舞弊时，再降低原先设立的舞弊风险水平，而不是事先假定被审计单位不存在舞弊。2002年10月美国注册会计师协会（aicpa）发布的新准则《审计准则说明第99号——财务报表审计中对舞弊的关注》（sasno.99），强调了解舞弊环境的重要性，要求注册会计师扩大识别舞弊的范围，强调收入的确认风险等新规定，充分体现了舞弊推定原则。与舞弊推定原则相对立的是无反证判定原则。张龙平（2004）指出，无反证判定原则意味着“未发现重大错报即可认为报表不存在重大错报而应发表较肯定的审计意见”。基于注册会计师舞弊审计责任的考虑，根据舞弊推定原则，注册会计师应当明确了解舞弊的环境及特征对审计判断的特别重要性。同样，审计判断应以了解舞弊环境为前提。为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境，sas no.99描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征：动机／压力（incentive／pressure）、机会（opportunity）、态度／企图使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求注册会计师从这三个方面关注舞弊风险因素，并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合判断舞弊风险。
　　2.职业怀疑
　　“职业怀疑”又称为“合理怀疑”、“正当怀疑”、“专业怀疑”等，蔡春在理论专著《审计理论结构研究》中曾提出了这一概念，并将其作为审计五项基本假设之一。修订后于2007年1月1日起实施的新审计准则比以往更加强调“职业怀疑”。例如，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第七章第二节专门对“职业怀疑”进行规范，其中的第三十条明确指出，“职业怀疑是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。”面对频发的会计报告舞弊，注册会计师进行审计判断时，必须保持对舞弊的敏感性：审计计划阶段，首先要评估因舞弊导致财务报表重大错报的风险，判断被审计单位财务报表可能会怎样作弊或最有可能在哪些方面作弊。在实务中，多数审计项目在接受委托阶段前就已经对客户诚实性及报表公允性作了审计判断结论，这会导致注册会计师对客户诚实性缺乏应有的职业怀疑态度。
　　3.证据裁决
　　在法学上，证据法理论强调证据裁决（rulings on evidence）是抑制肆意进行判断的重要装置（陈界融，2005）。证据是证明的基础与手段，证明是证据的必然结果与要求，证据裁决应当贯彻证据逻辑思维（何家弘，2000）。有意思的是，在审计学上，尚德尔（1978）也提出，审计判断必须遵循一定的证据思维逻辑，认为审计判断的形成必须以达到一定要求（如充分性、适当性等）的审计证据为依据，没有合乎要求的审计证据不得作出审计结论。可以肯定，离开证据裁判原则的制约，形成合理的审计判断乃是奢谈。为此，注册会计师必须以审计证据作为审计判断的基础，未经合法审查获取的审计证据以及与事理有违或认定事实不符的审计证据，不得作为审计判断的依据。对于证明力显然薄弱的审计证据，要结合佐证信息（corroborating information）作为审计判断的根据。