[摘要] 审计市场的需求状况直接影响到注册会计师审计独立性的高低，本文从我国上市公司股权结构出发，通过对各个股东对审计独立性服务的需求状况逐一分析，从而探讨我国审计市场审计独立性缺失的原因。
　　[关键词] 股权结构 上市公司 独立性
　　
　　一、审计独立性的涵义
　　在审计实务标准中，审计独立性概念最早出现在1947年颁布的《审计暂行标准（the tentative statement of auditing standards）》中，独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。显然这是从超然独立的角度对独立性进行了抽象定义。1962年aicpa（美国注册会计师协会）职业道德委员会主席的托马斯．g．希金斯对独立性的概念又进行了进一步的提升与概括，他认为：“注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种，实质上的独立性和形式上的独立性”。 所谓形式上的独立性，是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系；所谓实质上的独立性，又称为精神独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自信心,以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。这对独立性概念作了结构化分析，此后aicpa和sec（美国证券交易委员会）在独立性的规定中又进一步对形式上有损于独立性的因素进行明确规定。我国注册会计师协会颁布的《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：“cpa执行鉴证业务时应保持实质上和形式上的独立性，不得受到任何利害关系影响其客观公正的立场。”因此，注册会计师审计独立性应该包括实质上的独立性和形式上的独立性。WWw.11665.CoM
　　二、股权结构与审计独立性
　　从理论上讲，股东是剩余经济利益的索取者，任何其他利益相关者的契约，以及契约的执行情况都会对股东的经济利益产生影响。因此，股东有足够的动力对其他利益相关者的契约及其履行进行监督，其对审计独立性的要求也最为迫切。然而现实中，公司股权结构对审计独立性需求的影响存在着两种效应：一方面，随着股权集中度增加，信息不对称增大，企业越有激励通过聘请高独立性的审计师来降低企业的代理成本，向其他利益相关者传递其信息披露透明的信号，从而提高企业的市场价值，即激励效应；另一方面，随着股权集中度的增加，企业掠夺与侵占中小股东的机会和能力增加，企业受到高独立性审计师的披露制约成本越大，企业越没有意愿来聘请高独立性的审计师，即壕沟效应。在两种效应的影响下，股东对审计独立性需求并没有理论上那样迫切。
　　三、我国上市公司股权结构与审计独立性服务的需求状况分析
　　审计服务质量通常可以分为专业胜任能力和独立性两个相对独立的内容。由于我国1991年起实施注册会计师资格考试，1992年底、1993年初，财政部联合证监会开始对从事上市公司审计业务设立门槛，专门核准从事证券相关业务的事务所和注册会计师，并从1997年起进行证券及相关业务资格的注册会计师考试。因此，我们有理由相信进入我国上市公司审计市场的注册会计师，其专业胜任能力至少符合最低要求，所以，影响审计质量的主要问题是审计独立性问题。本文所说的对审计服务的需求主要是指对审计独立性服务的需求。
　　下表是我国上市公司从1992年至2005年总体股份的历年年末数量结构比，可以看出，我国上市公司总股份中，不可流通股本占绝大多数。而在这样不能全流通的状况下，各个股东对审计独立性服务的需求是否构成有效需求，让我们来逐一加以分析：
　　其一，我国上市公司股权集中程度相当高，国家股约占总股本的40％，占据着股权结构的半壁江山，拥有绝对优势。而这样一个以国有上市公司为主，以国家股为主的一个资本市场，其大股东，到底是谁，在法律上始终没有确立，仅是被国有股的概念一带而过。国家作为上市公司的大股东，作为所有者的权利被分解到不同的行政主体，法律上都归中央一级所有，中央又没有如此大的力量去管理在各级政府名下的国有股的具体经营与运转，事实上在我国上市公司中国家股股东缺位的现象十分普遍。这种状况造成的直接后果就是使其他股东操纵上市公司成为可能，并且通过侵犯小股东的利益从上市公司获得资源，侵犯的方式无非就是通过操纵不正当的财务行为。因而在这样国家股权实体名存而实不在、其他股东和管理当局操纵公司大局的情况下，国家股对审计独立性服务的需求也就不能形成有效需求。

　　其二，境内法人股在我国上市公司股权结构中的比重相当高。法人股是“企业法人以其依法可支配的事业单位和社会团体以国家允许用于经营的资产向公司投资形成的股份，一般分为国有股法人股和社会法人股。在中国证监会现行的统计口径中，只有国家股的统计数据，因为现实中对国有法人股的统计存在一定的难度，因而国有法人股被包含在了境内法人股当中。从上表可以看出，尽管从2001年始境内法人股的比重逐年下降，但在非流通股份中仍占有很大比重。根据公司法的规定，法人股股东可以派代表进入上市公司董事会和监事会，并对上市公司的重大决策有所影响，如对高级管理人员的聘任与解聘，可以在一定条件下召开临时股东会议。因此法人股股东没有必要通过上市公司对外发布的财务信息来了解上市公司的经营状况，没有必要选择较高独立性审计服务对其财务报表的可靠程度加以监督。
　　其三，外资股（境外法人股和境外个人股）在上市公司股权结构中较国家股和境内法人股的比重要小很多，但是对我国股市有一定影响力。境外法人股一般是由境外具有较强的经营管理能力和资金实力、较好的财务状况和新颖的同行业或投资公司受让国家股和法人股形成，一般不直接干涉上市公司的经营活动，上市公司的管理人员一般还是由原来的担任或聘请外部职业经理人。这样外资法人股股东就有监督上市公司经营状况的动机，同时他们也有能力对上市公司进行监督。而境外个人股股东是在国家资本市场运作中逐步形成，具有较高的素质和较强的法律意识。如果他们的利益受到了非法的损害，他们会动用法律诉讼手段提出索赔，这一点从国外较多的关于审计失败的诉讼案件可以看出。因此外资股存在着对审计独立性服务的需求。
　　其四，境内个人股在我国上市公司股权结构中占据了约30%的比重。理论上这些将资金用来购买股票的社会公众会更关注上市公司的经营状况，根据注册会计师对上市公司财务报表出具的审计意见为依据来决定是否进行投资，因此为了最大限度地维护自身权益，他们应该是较高独立性审计服务的真正的消费者。然而在二级市场上，社会公众股股东投资的目的是通过股价的波动获取短期利益，他们对能导致股价剧烈波动的内幕消息的关注远远大于对经过较高独立性的审计服务得出的财务信息的关注。根据中国证券期货统计年鉴统计，我国股票市场的换手率达到700%-1000%，是美国67%的15倍。极高的换手率说明了个人股股东大部分在做短线操作，甚至把股市当赌场，根本不需要上市公司的财务信息，更谈不上对上市公司进行监督。即使那些有心想去监督上市公司的个人股东，由于持股比例很低，根本不能进入股东会、董事会参与公司的决策，原本的那点监督意愿也只能作为“搭便车”者寄希望于他人身上了。因此，个人股股东没有对审计独立性服务形成有效需求。
　　四、结论
　　经过上述分析，我国上市公司的各个股东对审计独立性服务的有效需求不足。无论是上市公司的国家股、境内法人股，还是个人股对审计独立性服务都没有构成真正的有效需求；而只有外资股股东有动机对上市公司进行监督，从而需要较高独立性的审计服务。但是仅仅依靠外部的要求很难让注册会计师审计服务健康快速的发展。审计市场上股东本应最具有动力需要审计独立性服务，而实际上对审计独立性服务需求严重不足，这将直接导致注册会计师在提供服务时对于保持独立性缺乏内在的经济动力，我国注册会计师审计缺乏独立性的现状也由此能得到合理解释。
　　
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