［摘要］ 审计法为了保证注册会计师审计过程中形式上的独立性对其制定了确保独立性的第一道防线——审计回避制度。针对审计回避的三种法定回避情形，我们将具体阐述审计回避的范围及相应的程序，使得注册会计师执业更加规范，做到有法可依,依法执业,从而真正实现审计法制定这一道防线的初衷。
　　［关键词］回避制度 审计回避
　　
　　一、制定回避制度的意义
　　
　　回避制度是指为了保证执法或者执业的公正性，对由于某种原因可能影响其公正执法或者执业的人员实行任职回避和业务回避的一种制度。回避作为一项制度，主要是由法定的回避情形：回避适用的范围；回避的法定程序所构成。回避制度已成为我国人事管理的一项重要制度。事实表明，在会计工作中由于亲情关系而通同作弊和违法违纪的，已不在少数，在会计人员中实行回避制度，其必要性已经十分明显。我国已有相关法规对会计人员回避制度做出了规定，如1993年8月14日国务院发布的《国家公务员暂行条例》第六十一条规定：“国家公务员之间有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲关系以及近姻亲的……也不得在其中一方担任领导职务的机关从事监察、审计、人事、财务工作”。 而且,注册会计师的独立性包括形式上的独立和实质上的独立,实质上的独立性是无形的，通常是难以观察和度量的，而形式上的独立性则是有形的和可以观察的。社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性。审计法为了保证注册会计师审计过程中的独立性也对其制定了确保独立性的第一道防线——审计回避制度。
　　
　　二、审计回避的情形
　　
　　基于上述回避的意义,审计法对审计人员相关回避的情形作了规定。WWw.11665.Com《中华人民共和国审计法实施条例》第十一条——审计人员办理审计事项，遇有下列情形之一的，应当自行回避；被审计单位有权申请审计人员回避：
　　1.与被审计单位负责人和有关主管人员之间有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲以及近姻亲关系的。
　　2.与被审计单位或者审计事项有经济利益关系的。
　　3.与被审计单位或者审计事项有其他利害关系，可能影响公正执行公务的审计人员的回避，由审计机关负责人决定；审计机关负责人的回避，由本级人民政府或者上一级审计机关负责人决定。
　　
　　三、审计回避范围及相应的回避程序
　　
　　由上可见，国家已经以法律的形式明文规定了审计回避的情形。因此，注册会计师在公开执业的过程中已经有法可依。但是，注册会计师应该如何依法执业呢？怎样才能更好地把法贯彻于实践中呢？以下我们针对审计回避的三种法定情形将其具体化，即谈谈关于审计回避的范围及相应的回避程序。
　　1.注册会计师与客户存在财务利益关系。中国古代有这样一句名言“衣食足而知荣辱，仓廪实而知礼节”。注册会计师作为理性的经纪人，只有在最根本的物质利益得到保证之后，才会去充分地考虑尊重、自我实现等“利益”的追求，才会去积极地发展诸如友爱等品质。所以一旦注册会计师与客户有着某种利益上的牵连，就有可能陷入利益冲突之中，难以做出公正客观之判断。审计回避原则的要旨就是使注册会计师免于利益冲突，奠定正直与客观的执业基础。当注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害，此时注册会计师必须回避；而当存在间接的财务利益时，则要视具体事项分析对独立性的影响程度从而确定注册会计师应否回避。
　　(1)直接财务利益。直接财务利益主要是指注册会计师及其亲属所拥有委托人公司的股票或其他所有者权益。值得说明的是，此处的的“亲属”并非我们平时所讲的亲属，其范围依国别的不同而有所不同。我国规定的“亲属”是指与注册会计师有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲关系及近婚亲关系的亲属。
　　直接财务利益对注册会计师独立性的影响是显而易见的，因此，须对注册会计师与客户之间的直接财务利益关系加以禁止。国际会计师联合会在《职业会计师道德准则》中指出，公开执业的职业会计师在客户公司中拥有直接财务利益时，独立性将被损害，注册会计师必须回避；同时还指出，在注册会计师非主动地获有客户公司股权的情况下，如公开执业的职业会计继承股权，或以股东为配偶，或是接管客户公司，注册会计师应在执业前尽早处理股权，否则，注册会计师应拒绝对该公司的报告任务。

　　鉴于国际上的做法，我们认为，在我国的注册会计师职业行为规则中，对直接财务利益采取的相应程序为：作为事务所的合伙人或股东的注册会计师，他在客户中拥有直接财务利益，则该事务所不能接受对客户的审计或其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，若其在客户中拥有直接财务利益，则他本人不能参与该客户的审计或其他鉴证项目。对于注册会计师非主动地获得的客户的股权，在执行审计或其他鉴证业务之前应予以妥善处理。注册会计师的配偶及未成年子女在客户中的直接财务利益，应视为注册会计师本人的直接财务利益；对于近亲在客户中拥有的重要直接财务利益，若近亲与京山会计师联系紧密或相距较近，则同样应视为注册会计师本人的财务利益。同时，对直接财务利益的禁止时期，应限定为审计或其他签证业务期间和发表鉴证意见的日期。
　　(2)间接财务利益。间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产受托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或其职员的合资企业中拥有财务利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。
　　国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会影响独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性，从而必须回避；同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性，也必须回避。国际会计师联合会最后强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。
　　对比上述国际上对间接财务利益的规定，我们认为，在我国的注册会计师职业行为规则中，对间接财务利益采取的相应程序为：构成间接财务利益关系的上述三种情况，皆会影响注册会计师的独立性，因而应加以禁止。作为事务所的合伙人或股东的注册会计师，存在上述三种间接利益关系时，则该事务所不能接受对客户的审计或其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，存在上述三种间接利益关系时，则他本人不能参与该客户的审计或其他鉴证项目。注册会计师的亲属与客户存在间接财务利益应推定为注册会计师本人与客户的间接财务利益关系。
　　(3)与财务利益相关的情况。与财务相关的情况，主要指注册会计师与客户之间的借贷关系、注册会计师是客户的主要职员、发起人等，由于这些关系的存在，使得注册会计师与客户之间产生了财务上的牵连，从而会对注册会计师的独立性造成影响，因此应加以规范。下面分而述之。
　　①借贷关系。如果注册会计师为事务所的合伙人或股东，则应禁止他及其事务所的客户公司、其高级管理人员、董事、主要股东之间有借贷关系，禁止为或请客户作贷款担保；如果注册会计师不是事务所的合伙人或股东，即为一般职员，在拥有上述借贷关系时，应在执行审计和其他鉴证业务时予以回避。如果注册会计师的配偶、未成年子女、生活在一起的近亲和相距很近且关系紧密的其他亲属与客户公司、其高级管理人员、董事和主要股东之间有借贷关系，应推定为注册会计师本人存在该种关系。