近年来国内外一再发生的财务报告舞弊大案表明：注册会计师（cpa）审计不但没有发挥其防范财务报告舞弊发生与蔓延的应有作用，反而由于财务报告审计过程中，cpa或审计机构与被审计单位串通，通过提供虚假鉴证或出具虚假审计意见，欺骗审计委托人和社会公众并从中渔利，在很大程度上参与或纵容了财务报告舞弊，严重危害了社会公众的合法权益，破坏了市场的资源配置功能，扰乱了市场经济秩序。这说明我国审计服务市场存在失灵的现象，本文从cpa或审计机构与被审计单位串通的视角出发分析审计服务市场失灵的成因，并提出解决失灵问题的对策。
　　
　　一、审计合谋是导致审计服务市场失灵的根本原因
　　
　　审计合谋，指cpa或审计机构在财务报告审计过程中，丧失了应有的审计独立性，与被审计单位串通，通过提供虚假鉴证或出具虚假审计意见，欺骗审计委托人和社会公众并从中渔利的一种社会经济行为。审计合谋成因主要有：
　　1.审计服务追求的是审计费用，与审计质量关联度不大
　　从审计市场的需求方来看，审计服务的真正需求者是监管机构。在“取悦”监管机构的过程中，审计不是自发的市场需要，只是上市公司应付监管机构的一种形式而已。上市公司本身并不需要高质量的审计服务，审计质量越高，审计师发现的问题就会越多，这是经营管理者最不愿意接受的。而且，高质量的审计服务会增加那些自身质量不高的上市公司成本或费用。
　　从供给方来看，提供高质量的审计服务是其最高目标。但在监管部门和审计对象并不需要高质量审计服务的情况下，审计师为了节约审计费用自然就会降低审计质量；审计师为了在激烈的竞争中不失去客户，提供需求方满意的审计服务便成为其自然选择。wWW.11665.COm相关实证研究也表明，上市公司收到的非标准无保留审计意见与年报审计费用率正相关，这说明审计市场存在审计师满足客户意愿，出具比较宽松的审计意见的变通行为。
　　2.审计市场中信息不对称，使合谋成为可能
　　当市场的一方（资产所有者）无法观察到另一方（经营者）的行为或无法获取另一方行为的完全信息时，就出现了“信息不对称”。企业的经营活动是企业信息的最原始来源，经营者对企业的经营活动有充分详细的了解，而所有者只了解大概甚至不了解，因此聘请熟悉会计业务的审计师进行审计，通过这个信息通道向外部传递企业真实的会计信息。然而，在三者的委托代理关系中，审计师和经营者出自各自效用最大化的目的，可能凭借信息优势形成合谋。
　　3.对经济利益的追求是产生合谋的内在原因
　　会计师事务所作为一个独立经济实体，独立核算、自负盈亏，实现“效用最大化”是其最终目的。而企业经营者通过经营管理实现自身价值最大化，只有当企业经营情况良好的时候，才能得到更多的报酬（如薪金和良好的声誉）。当企业总体财务状况不好时，如出现巨额亏损或达不到增发、配股要求时，经营者便会主动向审计师发出一个信号，引诱审计师，趋利性导致双方相互勾结，造成审计失败。
　　4.行业监管体制不顺，自律机制薄弱，惩戒不力
　　注册会计师协会体制问题一直是我国注册会计师行业存在的一个重大问题。自1998年11月中国注册会计师协会成立以后，无论是从经费来源、人事关系的挂靠还是从注册会计师协会实际被赋予的职能来看，我国的注册会计师协会扮演的角色相当于财政部门的内设机构，虽然名义上是一个独立的社会团体法人，但实际上并不具有独立的行业管理的权限，造成政府监管与行业自律,以及政府各监管部门相互之间的关系无法理顺。
　　其次，行业监管法规政策不健全、不配套。现行《注册会计师法》自1994年1月1日施行以来，对规范和管理注册会计师行业起到了很大作用。但时至今日，会计服务市场中的注册会计师行业的情况已今非昔比，现行的《注册会计师法》不仅严重滞后，甚至阻碍行业的发展。比如，现有的法律中缺乏适当的诉讼机制，实际操作中处罚力度有限，在法律责任方面重行政责任轻民事责任；会计师事务所的组织形式中的有限责任制不利于注册会计师的行业自律等。此外，与行业监管有关的会计、证券、司法等方面的法律、法规建设存在不一致的地方。

　　
　　二、治理合谋防范审计服务市场失灵的对策
　　
　　1.塑造行业诚信，加强对cpa的个人道德约束
　　诚信是市场经济建立的基础，作为市场经济秩序的忠实维护者，cpa更需要讲诚信，具备正直诚实的品格，不偏不倚地对待有关利益各方。cpa诚信的缺失会引发全社会对整个cpa行业及资本市场的信任危机，破坏资本市场的正常的资源配置秩序。cpa应当是受过良好职业教育、训练有素、具备足够专业素养为社会公众提供知识产品的儒商，而不应是惟利是图、“捞一票就走”的街边小贩，决不能因蝇头小利而忘却职业道德和政府法令。诚信机制的建设是一项综合性的系统工程，需要德治与法制双管齐下。一方面，要在全行业范围内开展以诚信为核心的职业道德教育，cpa自身修养建设，通过诚信执业倡议和承诺、诚信自律公约等形式，提高其对职业重要性和光荣性的认识，使诚信自律，以及独立、客观、公正地执行审计准则的相关规定成为每个从业人员的自觉行为。另一方面，要以健全的制度制约失信。行业协会应尽快制定以职业道德和执业质量为量化标准的cpa行业信用评价指标体系，建立执业机构和执业人员的诚信档案，记录并定期公布事务所及cpa的执业情况、违规行为及相应处罚结果，通过监督体系和失信惩罚机制的建立与宣判，提高合谋者违约成本和被查处概率，降低其对合谋的期望收益，迫使cpa将诚信作为自己执业的最优行为准则。
　　2.改革会计师事务所组织形式，净化cpa的执业环境
　　为了从组织形式角度来减少cpa的过激商业行为，会计师事务所应逐步放弃现行的有限责任制而向无限责任制的组织形式过度。通过引导合伙制事务所的建立与发展，利用事务所内部形成的相互监督机制和由合伙制形成的巨额赔偿机制，迫使cpa遵纪守法，加强内部质量控制，自觉抵制合谋倾向，重建独立审计诚信，避免审计合谋的发生。对于因市场供求关系扭曲而造就的恶劣执业环境可通过以下两个途径得以矫正：一是积极推进我国会计师事务所的二次改制和合并，进一步促进事务所上规模、上档次，尤其是要促进我国证券审计市场寡头垄断市场结构的形成，增强事务所保持独立性的实力和实现规模经济效益的可能性，避免因数量繁多的事务所之间的无序竞争而造成短期行为及其对审计质量的损害；二是要改革审计收费，一方面要综合数量和质量两方面考虑来确定收费标准；另一方面要设定最低收费标准，并要求事务所严格执行，有效遏止cpa行业价格战的发生。
　　3.引入声誉处罚机制，加大对违规行为的处罚力度
　　对事务所承担的责任应加以延伸，不仅要包括整个事务所的经济资产，还应包括所内cpa的个人声誉资产，将cpa的个人财富与声誉挂钩，使其在面对审计合谋贿赂时认识到：一次审计合谋不但会给自己及其合伙人带来经济上的损失，还会使其本人及整个事务所的声誉急剧下降，在今后相当长的一段时间内蒙受接不到业务的严重损失，并有可能恶性循环下去，最终导致合伙企业的倒闭，由此促使cpa因珍视声誉而拒绝合谋。目前，中国注册会计师协会在每年公布审计失败案时，将参与审计合谋的cpa的姓名公布在醒目位置上，其目的就是要通过声誉机制来修正cpa审计合谋市场的主观意愿。防止审计合谋还要注重声誉处罚与法律处罚相结合，法律处罚是声誉处罚的有效保证，通过加大赔偿力度和强化刑事处罚责任追究机制，能够使合谋成本远远大于合谋收益，使铤而走险的舞弊者人财两空，直至出局，才能从根本上有效遏制审计合谋的发生。