[摘要] 开展政府绩效审计，是我国审计制度融入世界审计主流的重要条件，也是促使我国走向审计现代化的重要一步。其目的就是要对政府财政支出的资金节约度进行监督，通过绩效审计揭露问题、促进管理、推动改革、规范秩序、提高效益。本文就政府绩效审计发展的制约因素及对策进行了探讨。
[关健词] 审计 绩效审计 审计项目 审计标准
一、绩效审计是审计发展的必然趋势
绩效审计首见于美国二十世纪四十年代提出的“经营审计”概念。各国对于绩效审计名称不尽相同，但实质一样。如英国、加拿大为“现金价值审计或价值为本审计”，澳大利亚为“效率审计”，瑞典为“效果审计”，也有“全面审计”、“综合审计”，香港为“衡工量值审计”，大陆在《审计法》中称为“效益审计”，而实践中称为“绩效审计”。最高审计机关国际组织在1986年第12届国际会议上，建议以“绩效审计”（performance auditing）统一名称，并提出绩效审计即“3e”审计，对经济性（economy）、效率性（efficiency）和效果性（effectiveness）评价的审计。
绩效审计对于“3e”的重视充分体现了未来的审计是以传统的财务审计为基础，对资源耗用的经济效率进行评价，从而更全面、更有效地满足各方审计委托人多层次的需要。目前，各国经济发展阶段不同，财务审计与绩效审计的比重也不一样，经济越发达，绩效审计呈现出的比重越高，如美国财务审计仅占审计总数的一成多，而绩效审计超过85％；英国、加拿大的绩效审计占40％左右，并且它们和西欧一些国家审计机关还实施绩效审计机构、资金、计划单列。Www.11665.CoM进入21世纪这种发展趋势越来越显著。因此，绩效审计是财务审计的深化和发展，是审计发展的必然趋势。
二、政府绩效审计在我国的发展现状
我国开展绩效审计的时间不长。2002年，深圳市审计局率先对12家市属医院的医疗设备采购、大型医疗设备使用和管理情况进行了绩效审计。确切地说，这是我国绩效审计的开端。之后，政府绩效审计在全国许多审计机关得到了推广尝试。2003年以来，单独立项的国家绩效审计项目涵盖了财政审计、企业审计和经济责任审计的各个方面。如审计署系统组织的开发区财税政策专项审计调查、青藏铁路环境保护资金使用情况审计调查、失业保险基金绩效审计、重点流域水污染防治情况审计等。地方审计机关也组织开展了一些绩效审计项目，如北京市西城区审计局开展的什刹海景区保护与更新改造资金绩效审计、青岛市开展的麦岛污水处理厂绩效审计、上海市审计局开展的政府利用外资环境保护项目绩效审计等。2004年上半年，深圳市审计机关完成审计项目418个，查出违规金额9000多万元，查出管理不规范金额逾26亿元，查出损失浪费金额1145万元，核减投资工程款2.8亿元。深圳市审计局从2002年组织实施第一个单独立项的绩效审计项目以来，至2005年累计完成了25个独立的审计项目。特别是《审计署2006年至2010年审计工作发展规划》的公布，对审计工作提出了“全面推进绩效审计，到2010年初步建立起适合中国国情的绩效审计方法体系”的目标要求，并具体规定了每年投入绩效审计的力量占整个审计力量的一半左右，专项审计调查为绩效审计的主要方式，揭露严重损失浪费或绩效低下和国有资产流失问题为绩效审计的重点，促进提高财政资金使用绩效和管理水平为绩效审计的主要目标。这一战略决策表明我国的审计发展方向与国际上是一致的。
虽然取得了一些成绩，但与国外相比，可以说，无论是在审计的深度上还是广度上，我国政府绩效审计都未能达到应有的效果，审计目标仍未完全实现。我国政府绩效审计的开展情况尚不尽如人意。
三、制约政府绩效审计发展的因素
（一）传统观念的束缚
由于长期对财政财务收支真实合法性审计，审计人员已经形成了传统的审计方法、审计手段和审计理念，对于绩效审计往往只是一个模糊概念，如何操作、涉及哪些内容、哪些领域等均无经验可借鉴，有的也是与我们不甚配套的西方审计观念，目前仍处于摸索、探索阶段，要转变观念需要一个过程。
（二）项目切入点找不准
由于负责管理和使用公共资金的政府部门职能各异、涉及部门多、资金分布散，再加上目前公共财政不健全、公共财政体系尚不完善，政府越位、错位和缺位现象仍然存在，对公共资金绩效性如何开展审计，从哪些部门、哪些领域或哪些资金项目着手进行审计较为困难。
（三）政府体制不够顺
虽然我国的政府体制改革取得了较大的成绩，但还存在一些问题：政府职能尚未完全转化，许多机构仍在大范围大力度的配置社会资源；缺乏科学的政府绩效考核机制，政府办事效率低下；政府部门的职权交叉，管理效率低下；政务活动的公开透明度不高；另外行政法律法规体系尚未健全；存在官僚主义、腐败现象。作为绩效审计主体的政府审计机关也存在同样缺陷，而在更深层次上制约和影响着我国政府绩效审计的发展。
（四）审计标准缺乏
应该说对于企业绩效审计的评价我们已有了一定的评价系统，如《国有资本金效绩评价规则》、《国有资本金效绩评价操作细则》、《企业效绩评价标准》、《企业效绩评价操作细则》等。但是，对于政府公共部门的绩效审计，目前尚没有一个明确的规范，既没有绩效审计方面的指标评价标准，也没有绩效审计方面的准则性质的可操作性指导文件，由于缺乏具有针对性的制度规范，导致政府绩效审计难以深入。
（五）人员结构、素质不符合要求
绩效审计领域比财务审计领域广泛，因而绩效审计要比财务审计复杂得多。美国审计总署的工作人员约有5200位，其中约有2500位会计师，1500位经济师、律师、工程师、数学家、电子计算机专家。相比较美国，我国现有的审计人员的知识结构、专业素质、工作能力等方面与开展绩效审计的要求还有很大差距：(1)审计师实务知识较多，而理论基础薄弱。目前的审计人员普遍缺乏管理、生产技术等方面的专业知识，而对经济管理知识不甚了解。(2)对传统审计技术较熟悉，而对现代审计技术较陌生。(3)现场作业经验丰富，而综合分析问题的能力不强。部分人员的政策理解水平、业务技能较低。(4)缺乏宏观经济理论和现代科技的相关知识。
四、促进政府绩效审计的对策
（一）转变审计观念，拓宽审计思路
审计员必须适应新形势的需要，转变审计观念，拓宽审计思路，把政府绩效审计工作从任务型、程序型向目标型、效率型转变。在审计的手段和方法上要大胆创新、勇于探索，摆脱传统审计的束缚，跨出财政财务收支的框架；在审计的内容和范围上，要把重点向社会管理和公共服务领域倾斜，以提高经济绩效和社会绩效为根本目的，既要审查财政、财务收支的合法性、真实性，同时也要审查预算安排的经济性、财政投入的绩效性，确保资源配置趋于合理。使审计目标由过去的“鉴证”形式向事前确定目标，事中和事后评价的方式转变。既要审查行政事业单位财政资金的投入、投量，也要审查管理活动中的绩效，使审计评价能够从全方位、多角度、深层次提出建议和意见，为政府宏观决策提供依据，满足成果使用者对审计的要求。
（二）选好审计项目，明确审计重点
当前，绩效审计在我国还处于摸索阶段，如何选好审计项目，进行绩效审计评价，是审计立项的首要问题。由于行政事业单位的特殊性，有的财政投入并不一定产生经济绩效，有的则通过较长的时间才能表现出来。因此，在选择绩效审计项目时，必须要有所侧重，不能眉毛胡子一把抓。要选择那些社会关注的热点、难点和公众有切身利益的项目，如政府投资的大型项目、公共事业服务项目、高科技项目以及政府、机关行政性消耗所引发的老百姓普遍关注的财政资金，既可以使社会公众能及时了解资金的去向和使用绩效，同时也可以监督政府的行政行为，提高政府工作效率，树立政府在公众中的形象。
（三）深化政府体制改革，健全公共财政体制
深化政府体制改革，建立健全公共财政，转变政府职能，理顺政府关系，优化政府结构，从根本上解决我国政府部门人浮于事、效率低下的状况，有利于建设我国社会主义法制经济，促进政府审计由纯粹的监督机制向完善的公共财产激励约束机制转变，从而解决制约我国政府绩效审计发展的深层次体制问题。
（四）建立一套完整的、具有可操作性的评价标准
《世界审计组织绩效审计指南》指出：合适的绩效审计评价标准具有可靠性、客观性、有用性、可理解性、可比性、完整性、可接受性的特点。结合我国财政支出管理工作的特点，一个完整的、具有可操作性的绩效评价准则应考虑以下因素：(1)绩效审计对象千差万别，被审计单位类型复杂，使用的评价标准也应有所差别。(2)评价标准一般是能够量化的，而一些难以量化的，对被审计项目将会产生重大影响的资源耗费，应采用特殊方法进行评价。因此，政府绩效审计评价指标应从投入和产出两个角度来建立：主要考察政府行为成本的资源耗费类指标和政府业绩的产出类指标。总之，建立一套科学合理的审计评价指标体系，对于客观公正地评价政府绩效，防范审计风险，实现审计目标都具有重要的理论和现实意义。
（五）优化审计人员结构，提高审计人员素质
与财务收支审计相比，绩效审计需要较高要求，如需掌握公共管理学、电子计算机、工程学、心理学等方面知识，而现有审计人员大都缺乏这方面知识。因此，应对现有审计人员进行强化培训，以提高审计人员的理论素质和业务水平，增强政府绩效审计能力；考虑到现有审计人员知识结构单一情况，还可以借用民间审计和内部审计部门的力量，以优化审计人员结构。另外，要实行严格的审计质量责任制、审计工作稽查制度和内部审计制度，以进一步明确审计人员的审计责任，规范审计人员的审计行为，提高政府绩效审计的效益。
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