摘 要:独立性是注册会计师职业道德的核心,丧失独立性,其审计结果的客观公正性就会受到怀疑。本文通过独立性内涵的变化来揭示我国注册会计师审计中存在的问题及维护独立性的措施。
近年来,注册会计师独立性问题日益引起世人关注,从美国普华永道会计公司被发现违反独立性规定,到安达信所涉及美国最大能源交易商安然公司破产案;国内从原野公司案到银广厦事件,都暴露出注册会计师独立性缺陷所带来的弊端。那么,注册会计师究竟如何保持独立性呢?本文拟从注册会计师独立性内涵及其演变展开分析。
一、注册会计师独立性内涵及其演变“独立性”一词最早源于美国1933年的《证券法》,当时对独立性的理解仅限于参加审计合同、存在契约关系的各方,现在,它已延伸到包括投资者、债权人、政府、社会公众等诸多方面。1961年,罗伯特•k•莫茨等出版的《审计哲学》中对注册会计师独立性的讨论包含了两个方面:执业者的独立性(practitioner - independence)和职业的独立性(profession-independence)。前者包括审计计划的独立性(指在选择审计技术和确定其应用范围时,不受控制和干扰),实施检查的独立性(指审计人员在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面,不受控制和干扰)和审计报告的独立性(指审计人员在陈述经检查明确的事实,对检查结果提出建议和意见时,不受控制和干扰)。后者则指社会公众对注册会计师行业的一种印象。[1]
1962年,曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯•g•希金斯对独立性概念作了进一步的提升与概括,他认为:“注册会计师必须拥有的独立性,实际上有两种,实质上的独立性和形式上的独立性。WWW.11665.COm”所谓形式上的独立性,是指注册会计师必须与被审单位或个人没有任何特殊的利益关系,如不得拥有被审单位股权或担任其高级职务,不能是被审单位的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等,否则,就会影响注册会计师公正地执行业务。形式上的独立性是相对于第三者而言的,注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份,即在他人看来注册会计师是独立的。所谓实质上的独立性,又称为精神独立性即认为独立性是一种精神状态,一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性,不能主观袒护任何一方当事人,尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。由于形式上的独立性更易于观察和衡量,社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性,却忽视了实质性独立的重要性。1997年7月,美国注册会计师协会(aicpa)发布了一份白皮书,给“独立性”重新下定义,将独立性作为注册会计师职业的价值核心,即独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制,而是保障和提高自身执业水平的基石,一个缺失独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。
因此,为实现注册会计师的社会价值,就必须时刻把独立性视为自身的核心价值,并养成一种基本的职业意识。美国于1997年10月成立审计独立性准则委员会(independence standards board简称isb),把确定审计独立性的概念结构作为一项最紧迫的任务,经过广泛而深入的讨论和研究,isb于2000年11月发布了《审计人员独立性概念框架披露草案》。该《披露草案》将审计人员的独立性定义为“不受危及或按理性预期会危及审计人员做出无偏见的审计判断能力的因素的影响。”并且认为,独立性完全与审计人员个人看法有关。在特定的环境下,独立性随审计人员的不同而变化;如果没有人相信审计人员在特定的情况下能保持客观性,客观性能力是不能很好地为审计人员或客户服务的。《披露草案》关于独立性的定义并不要求审计人员完全不受所有导致其做出无偏见的审计判断能力的因素的影响,而只是独立于那些达到危及其审计判断能力水平的风险因素的影响即可。2001年4月国际会计师联合会的职业道德委员会发布了一份有关独立性的征求意见稿,建议设立原则性的灵活规范架构,要求业内人士界定及评估损害独立性的潜在因素,并采取防范措施,将潜在的影响减至可以接受的水平。《中国注册会计师职业道德基本准则》第5条规定:“注册会计师执行审计或其他鉴证业务,应当保持形式上和实质上的独立性。”[2]
二、影响注册会计师独立性的因素随着注册会计师事业的发展,我国也建立了结构体系相对比较完整的独立审计制度,但由于我国注册会计师制度在1980年才得以恢复,发展时间相对较短,独立审计工作与西方发达国家相比仍有许多差距,近几年不断出现注册会计师独立性丧失而导致审计失败的事件,使社会公众对注册会计师的信任度大大降低,其原因大致有以下几方面。
1.注册会计师与委托单位之间可能存在利益冲突。注册会计师或会计师事务所如果陷入自身利益与义务之间的冲突,就可能影响到独立性,这种利益冲突表现为现实利益冲突和潜在利益冲突。[3]现实利益冲突分为两类情况:一类是由于注册会计师或事务所的利益与委托单位利益存在一致性,注册会计师自身利益与义务发生了实实在在的冲突。由于注册会计师的义务往往代表着社会公众的利益,所以注册会计师与社会公众发生利益冲突。此时,不管注册会计师主观上怎样,社会公众眼中的注册会计师或事务所都是缺乏独立性的。例如实施审计的注册会计师拥有委托单位的股票、债券;注册会计师采用相机收费原则等。另一类是由于注册会计师或事务所与委托单位存在利益冲突关系,审计时可能不顾审计准则或职业道德的要求,在实施检查和出具报告的过程中不能客观公正,而是追求达到损害委托单位利益维护自身利益的目的,这样注册会计师就丧失了独立性。如客户拖欠审计费用,事务所与委托单位存在待决诉讼关系等。
2.“挂靠”体制导致政府对注册会计师审计的行政干预。1980年我国注册会计师制度得以恢复重建,限于当时的社会经济环境,新成立的会计师事务所都是国家投资兴办,会计师事务所人员身份为国家机关和事业单位编制,这等于是官办性质。在官办体制下,每家会计师事务所都有一个挂靠单位,注册会计师的审计意见往往受到挂靠单位的左右。虽然从1998年开始会计师事务所进行脱钩改制,1999年底全国会计师事务所已基本完成脱钩改制工作,但会计师事务所与挂靠单位千丝万缕的联系不可能一刀斩断,改制过程仍将会艰难地继续一段时间。从目前来看,政府部门对注册会计师的行政干预仍然存在。政府有关部门直接或间接干预注册会计师执业,或对注册会计师提出不合理要求,使其难出具客观、公正的审计意见,或无理拒绝接受会计师事务所依法出具的验资、审计报告,或干预注册会计师承揽业务,明示性或暗示性地划定注册会计师承揽的业务范围,形成人为的行业垄断,影响审计市场的公平竞争。从注册会计师个人来说,他会因在审计过程中受到的各种阻力而丧失独立性,最终导致审计效率降低,无法保证审计质量。
3.公司治理结构影响审计独立性。公司审计中存在着审计委托人、被审单位和审计机构之间的特殊审计关系。委托人应是公司股东,审计机构是会计师事务所,而被审单位是公司,主要是公司经营管理层。但由于我国公司治理结构不完善,存在“所有者缺位”、“内部人控制”、“一股独大”等缺陷,致使审计委托代理关系模糊。在我国,上市公司基本是国企转轨的结果,公司经营管理者既是被审计人又是审计委托人,他们集公司决策权、监督权、管理权于一身,虽然聘请注册会计师审计要股东大会决议通过,但公司的股东大会形同虚设。故在现行的公司治理结构下,上市公司的管理者对聘请注册会计师具有决定作用,他们掌握着审计机构的聘用、续聘和审计费用的标准等。因此会计师事务所的独立性受到限制。如果不迁就上市公司,就有被解聘的可能。如2002年7月纵横国际上市公司解聘出具拒绝表示意见审计报告的事务所就是典型的例子。另一方面,会计师事务所变更的真实原因往往得不到相关的披露,这在一定程度上加大了上市公司对会计师事务所独立性的影响。

4.事务所质量控制不严,注册会计师自身素质不高,缺乏行业自律和内部监督,恶性竞争严重。我国现有的事务所规模大小不等,执业能力不均,事务所质量控制不严,一些注册会计师自身素质不高,在激烈的竞争压力之下,为了谋取暴利,出现了一些不正当竞争,不公平竞争的行为。少数事务所和注册会计师,不以质量和信誉取胜,不讲职业道德,不择手段,削价竞争,送回扣,甚至放弃独立审计最根本的原则,以出具虚假报告,进行虚假审计的方式拉拢客户。注册会计师职业的行业自律组织注册会计师协会的官办性质,使其对注册会计师和会计师事务所的日常管理和监督仍带有较强的行政色彩,行业自律性差。有些事务所利用管理的漏洞通过行政机关包揽部分鉴证审计业务,进行条块分割,地区垄断,更加重行业恶性竞争,整个行业的独立性在一定程度上缺失。
5.非审计业务影响独立性。鉴证审计业务是注册会计师的传统业务,是会计市场财务信息使用者的共同需求,各类企业对年度报表审计业务需求的共性大于差异性,导致会计师事务所业务范围过于集中,内部竞争激烈,迫使注册会计师拓展业务范围,进行会计咨询和会计服务业务。[4]我国的非审计服务虽远远不及国际“五大”会计公司,但由于非审计服务风险较小,利润较高,审计责任较轻,注册会计师可能将精力更多地集中于非审计服务,降低审计服务的投入。而审计服务的投入不足,自然难以保证审计意见的客观公正,而且审计与非审计服务之间存在“利益冲突”,提供非审计服务的注册会计师容易“角色互串”,事实上参与客户的管理决策,而不切实履行审计监督职能,从而使审计独立性遭到明显破坏。如银广厦事件中,中天勤会计师事务所的注册会计师担任了银广厦公司的财务顾问。
6.客户压力影响注册会计师的独立性。客户压力是指委托客户的管理当局发生违纪、舞弊行为时,为了迫使注册会计师不报告其行为而施加的压力。我国的审计委托机制不明确,企业管理当局权限很大,会计师事务所与委托客户之间的审计聘约几乎完全被企业管理当局操纵,企业管理当局为达到自己的目的,会不失时机地给事务所和注册会计师施加压力,如经常更换会计师事务所等,迫使有的事务所为生存不得不屈从于他们的压力。从相当程度上看,聘约过程中的注册会计师职业的独立性几乎完全缺失。另一方面,我国的事务所规模都不大,审计收费在会计师事务所收入中比重很大,经费来源较大程度上依赖客户,这就使得注册会计师以及事务所可能屈从于客户和相关机构部门的压力,丧失其独立性。
三、维护和提高注册会计师独立性的措施注册会计师要提高审计质量,保持其独立性,可以从以下几方面着手解决。
1.禁止注册会计师与被审单位有任何利害关系。与被审单位之间有利害关系可能使注册会计师失去独立性,不能客观公正地对待审计意见。《中国注册会计师职业道德准则》专门就注册会计师需回避的事项拟订了几条规定,如:注册会计师曾在委托单位任职,离职未满两年;注册会计师持有委托单位的股票、债券或其他经济利益;与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人有近亲关系;担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项等相关事项都必须向事务所申明并实行回避。[4]尽管已出台了许多相关的法律法规来维护注册会计师的独立性,但实际执业过程中,注册会计师因与被审单位之间的利益关系而丧失独立性的现象仍很多。随着注册会计师事业的发展,社会对注册会计师的要求不断提高,国家应加大立法执法力度,完善与注册会计师独立性有关的法规体系,禁止注册会计师与被审单位有任何利害关系,对违法违纪行为给予严厉惩处。
2.完善公司治理结构,明确审计委托机制。完善公司治理结构,可以从制度上支持注册会计师的独立性。如可以建立以法人股为主体的多元化产权结构,以法人股取代国有股在上市公司的主体地位,建立包括投资银行、投资基金、投资公司、个人、国家等多方投资主体共同持有公司股份的产权结构,解决在公司治理结构中形成国有股“一股独大”及“所有者缺失”的情况,以便改善审计委托机制,促使审计委托人到位。[5]进一步完善独立董事制度和审计委员会制度,由董事会或审计委员会出面委托事务所,确定事务所提供服务的范围及报酬;定期与会计师事务所会面,了解审计进程和审计发现的问题,帮助解决会计师事务所与管理部门之间的冲突,防止管理当局对接受委托的注册会计师滥施压力。
3.进行事务所的内部治理,完善质量控制体系,保证业务质量,防范执业风险。事务所应根据自身的特点及不同的发展阶段进行内部治理,加强内部控制,逐步完善包括质量控制、风险规避、内部约束、财务控制、经营战略、组织决策、人事管理、客户管理等一系列科学运行机制。通过实施科学合理的聘用、培训、考核、奖励、晋升、淘汰等方法,提高注册会计师的整体素质。强调注册会计师职业道德,明确其法律责任,防范执业风险,保证业务质量。
4.加大对注册会计师的外部监管,强化行业内部自律自控意识。为保证注册会计师的独立性,提高执业质量,必须加大对注册会计师的外部监管,强化行业自律。进一步完善独立审计的法律法规,强化注册会计师的法律意识,建立注册会计师民事赔偿制度。相对来说,行业自律对注册会计师审计质量的提高更加直接化、具体化。行业自律的动力一方面来源于外部监管的压力,如:有关法律对违法注册会计师的惩处。另一方面则来源于审计市场的压力,即市场对审计服务主体的选择之上。[4]目前,在注册会计师行业自律上提倡采取注册会计师轮换制度和同业互查。轮换制度通过降低注册会计师与客户的亲密程度来提高注册会计师的独立性。同业互查,可以使事务所之间相互牵制,在很大程度上能有效防止错弊的发生,提高注册会计师的独立性,避免注册会计师行业外部的监督不能深入检查的弱点。
5.正确引导注册会计师提供适当的非审计服务。注册会计师提供包括会计咨询、会计服务等非审计业务离不开正确的引导。我国应对部分非审计服务做出禁止性规定,如注册会计师在为客户提供审计服务时,不能同时为客户提供内部控制设计、代理记账、代理纳税或其他影响独立性的服务等。[5]我国注册会计师职业道德基本准则规定,注册会计师不能为审计客户提供不相容业务,但未明确规定不相容业务的具体范围。
6.扩大事务所的规模,增强抵抗外来压力的能力。通过合并、兼并、强强联合等方式发展大型会计师事务所。大型会计师事务所资产雄厚,使其有更大的能力抵制客户施加的经济压力,而且大型事务所拥有众多的客户,某个客户随意更换会计师造成的损失,很可能小于没有报告舞弊行为所导致的信誉损失和失去其他客户的收入损失,使事务所有可能保持其独立性。我国的会计师事务所规模普遍较小,而且组织形式多为有限责任制,独立性受损的可能性加大,推行合伙制会计师事务所成为大势所趋,合伙制可以使注册会计师真正成为会计师事务所的主体,承担无限责任,建立起风险防范意识和质量控制机制,使注册会计师真正做到独立执业。
参考文献:
[1]  (美)道格拉斯•r•卡迈克尔,等.审计概念与方法[m].刘明辉,等译.大连:东北财经大学出版社,1999.11.
[2] 财政部注册会计师考试委员会办公室.审计[m].北京:经济科学出版社, 2001.59-133.
[3] 薛云奎,李连军.独立性—注册代写论文会计师职业的灵魂[j].中国注册会计师,2002,(5):28-30.
[4] 王曙光.cpa业务拓展与独立性的冲突和协调[j].审计与经济研究,2002,(4):23-26.
[5] 王新平.审计独立性缺失的原因及防护措施[j].财会月刊,2003,b6.54-55.