摘　要:在分析审计重大错报风险影响因素的基础上,将层次分析法引入到重大错报风险评价中,并构建结构评价模型.
应用案例表明,评价结果有利于审计人员有针对性的对重大错报风险进行控制,提高风险判断的准确性,可帮助审计人员更有效地识别和评估审计重大错报风险,改进审计程序,提高审计质量,降低审计风险.重大错报风险是指会计报表在审计前存在重大错报的可能性[1 ] . 重大错报风险包括会计报表整体层次和认定层次. 2006 年2 月15 日,财政部修订了我国的审计准则,其中新修订的审计风险准则引入了“重大错报风险”,强调审计工作应该以识别或评估被审计单位重大错报风险为起点,引导审计人员应紧紧围绕着评估审计重大错报风险来设计和执行实质性测试程序,分配审计资源,而不能未经评估重大错报风险就盲目进行审计测试. 目前,国际和国内审计准则在重大错报风险评价方面都规定得较为笼统,没有具体的评价方法可以参照,因此,笔者尝试运用层次分析法[2 ] 对审计重大错报风险进行评价.
1 　影响因素(1) 宏观经济. 宏观经济状况是企业生产经营最重要的外部环境. 政府在不同时期会采用不同的宏观经济政策,那些政策敏感性的企业必将因此受到较大的影响.(2) 行业. 首先在垄断特征比较明显的行业中,被审计企业往往凭借其垄断地位容易取得定价权,可自主调节生产来实现利润最大化,因此其财务报表出现重大错报、漏报,特别是蓄意舞弊的可能性明显要大;其次行业的成长性也与重大错报风险密切相关,处于引入期和衰退期的企业,其重大错报风险较大,而处于成长期和成熟期的企业,其重大错报风险较小;再次对于那些政府有特殊要求的行业,其信息披露的质量一般较高,重大错报风险则较小.(3) 地区. 主要是对于那些国家有特殊优惠政策、限制发展政策或对报表有影响的特殊规章制度的地区,存在舞弊、虚构交易,不正当披露的可能性一般较低,从而产生的重大错报风险相对较小.(4) 企业. ①经营方式. 如果被审计企业的经营环节存在漏洞,在激烈的市场竞争环境下,其经营业绩很可能下滑. 在这种情形下,独立审计师所面临的重大错报风险将会很高. ②战略规划. 战略规划在很大程度上决定一个企业的发展方向、发展步骤和发展策略,甚至决定一个企业的前途和命运. 一个企业的战略管理模式是否有效,不仅会影响企业经营活动的成果,还会对反映企业经营活动成果的会计报表的可靠性产生直接的影响. ③财务状况. 同一行业、同一规模企业的财务指标往往相差不大,因此,在对会计报表的重大错报风险分析的过程中,需要将审计对象的财务指标与同行业、同规模的企业对比. ④内部控制制度. 被审计企业是否建立了合理有效的内部控制制度,对会计信息的质量会产生较大影响,尤其是对于中下级管理层或者一般员工所进行的舞弊行为. ⑤法人治理结构. 良好的公司法人治理结构有助于权力在股东大会、董事会及管理层之间的分配,并形成相互制约、相互平衡的机制,进而能在一定程度上防止公司管理层舞弊行为的发生[ 3 ] . ⑥管理层诚信. 随着股票期权计划等多元化激励方式的逐步推广,公司管理层的利益与经营业绩的关系日益密切,这就需要考虑管理当局是否有可能通过虚构财务信息的方式为自己牟取利益.

2 　评价模型图
1 　重大错报风险评价层次结构模型　　(1) 层次结构模型.根据对重大错报风险影响因素的分析,构建的层次结构模型见图1.(2) 判断矩阵. 任何系统分析都要有一定的信息,而层次分析的信息主要是人们对于每一层次中相对于上一层次,各因素相对重要性作出判断,这些判断通过引入合适的标度进行定量化,就形成了判断矩阵a. 为了使判断定量化,引用1 - 9 标度[4 ]方法.(3) 层次单排序及一致性检验.①计算最大特征根λmax及其对应的特征向量w(方根法)λmax = 6ni = 1( aw) inwi. (1)　　②判断矩阵的一致性检验. 在层次分析中,用判断矩阵最大特征根以外的其余特征根的负平均值,作为衡量判断矩阵偏离一致性的指标,即:ci =λmax - nn - 1, (2)式中: n 为判断矩阵阶数. 判断矩阵的一致性指标ci 与同阶平均随机性指标r i 之比称为随机一致性比率,记为cr.cr = ci / ri . (3)　　当cr < 0. 1 时,判断矩阵具有满意一致性,否则就要调整判断矩阵,使之具有满意的一致性.(4) 层次总排序及一致性检验. 层次总排序是指某一层次的所有因素相对于最高层(总目标) 的重要性权值. 若上一层次b 包含n 个因素b 1 , b2 , ⋯, bn ,其层次总排序权值分别为a1 , a2 , ⋯, an ,下一层次c 包含m 个因素c1 , c2 , ⋯, cm ,它们对于因素b j 的层次单排序权值分别为b1 j , b2 j , ⋯, bmj ,此时c 层次总排序权值为6nj =1aj bij ( i = 1 ,2 , ⋯, m) . c 层次总排序随机一致性比率为cr = 6nj = 1aj ci j 6nj = 1aj r i j . (4)　　当cr < 0. 1 时,层次总排序结果具有满意的一致性,否则;需要重新调整判断矩阵的元素取值.
3 　应用案例以安徽四创电子股份有限公司为例. 通过10 位专家的评判(运用1 - 9 标度法) ,得到各因素相对重要性的评价,对评价结果统计整理,构造出判断矩阵,对各层次进行单排序、总排序(a - c) 及一致性检验　审计人员可根据运用层次分析法分析的结果,即各种风险因素影响重大错报风险的重要程度,在对被审计企业实施审计工作时,应更为有针对性的对上述标有3 的影响因素—战略规划、经营方式、对报表有影响的地区特殊规章制度、财务状况这些风险因素加以重点控制,将被审计单位的会计报表重大错报风险降至可接受的水平,从而改进审计程序,提高审计质量,降低审计风险,避免审计失败.
4 　结束语
基于层次分析法的审计重大错报风险评价较好地实现了定性与定量的结合,评价结果有利于审计人员有针对性的对重大错报风险进行控制,提高风险判断的准确性. 当然,这种方法需要经过严密的数学计算,操作起来比较烦琐,实际应用中会受到成本、客户的客观条件等因素的限制. 对于风险因素比较明确、规模较大的审计项目,它仍然是一种非常可靠、有效的方法.
参考文献:
[ 1 ] 　白宪生,张惠萍. 传统风险代写论文导向审计方法与现代风险导向审计方法的比较分析[j ] . 生产力研究,2005 (8) :227 - 229.
[ 2 ] 　肖艳玲. 系统工程理论与方法[m] . 北京:石油工业出版社,2002 :106 -124.
[ 3 ] 　汪国平. 审计重大错报风险影响因素及其评价系统[j ] . 财会通讯:综合版,2006 (1) :56 - 57.
[ 4 ] 　黄万荣,王春霞,甘勤涛,等. 基于层次分析法的灰色关联分析在修理营管理性评估中的应用[j ] . 兵工自动化,2006 (8) :42 - 44.