摘 要：资产减值准则在实施中存在利润操纵隐患，会影响到会计信息的质量，该准则的实施效果倍受关注。文章从上市公司的角度出发，研究其利用各种类型的资产减值准备进行利润操纵的方式，分析其成因，并对上市公司利用资产减值进行利润操纵提出有效的防范建议。
　　关键词：可收回金额；坏账准备；资产减值准备
　　中图分类号：f230 文献标识码：a 文章编号：1006-8937（2012）17-0040-02
　　在当今社会，在愈演愈烈的市场竞争环境下，企业面临的风险和不确定性日益增大。仅仅依靠历史成本核算的方式，不能充分反映上市公司的真实财务状况。随着经济社会的进步，会计工作日渐成熟与完善，就出现了资产减值准备，正式列入《企业会计准则》。但其理论研究及实施方面的效果有待进一步加强。在《企业会计准则》中规定，会计期末企业是否有必要计提资产减值准备，需要首先确定资产的减值迹象，然后才估计该项资产的可收回金额，同时要注意资产可收回金额的计量，一定要具备可操作性。某项存在减值迹象资产的可收回金额确定范围是：公允价值减去处置费用之后的净额或预计未来现金流量的现值，确定两者之间的较高者为可回收金额。虽然相关制度犯规有明确的规定，但仍然无法完全制止上市公司通过计提流动资产来转回操纵利润的行为，上市公司还有可能发布虚假的会计信息，致使会计报表的信息可信度低，进而导致信息使用者无法做出正确的决策。针对诸如此类的弊端，应进一步完善资产减值准备的相关规定，在其会计准则的制定与实施，会计人员的审计与职业判断等多个层面加以规范。www.11665.COM
　　1 资产减值准备概述
　　①资产减值准备的含义。资产减值，又可以被称为资产减损，在会计上的表现是某项资产可收回金额低于其现有账面价值。资产减值准备是指根据相关会计准则计提的资产账面价值与可收回金额、公允价值之间差额。长期资产减值，流动资产、持有至到期投资、应收款项、无形资产减值、固定资产、生物资产、投资性房地产存货、投资、、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产等17个科目可以核算资产减值准备或损失，几乎涵盖了除货币资金外其他资产类项目。
　　②计提资产减值准备方法。“当资产的可收回金额低于其账面价值”时就要确认资产减值准备。确认资产减值的方法有两种，一种是采用备抵法，即计提资产减值准备，作为各项资产的减项；另一种是直接冲销法，即直接调整资产的账面金额并将减值损失计入当期损益。现有制度规定企业只能采用备抵法。计提的资产减值准备可以直接计入当期损益，减少企业资产，增加费用，减少当期的利润。如果少计提或者不计提资产减值准备则会减少当期费用，增加企业资产，进而虚增当期利润。
　　③资产减值准备现状。据统计，截至2005年的年末，我国所有上市公司计提的资产减值准备总额达到1909.11亿元，其中，存货跌价准备是185.56亿元，占9.72%的比重，坏账准备是943.56亿元，占49.42%的比重，此二者比例相加接近总比重的60%。委托贷款的减值准备占15.85%的比重，在建工程减值准备、固定资产减值准备及无形资产减值准备此三项的计提比例合计为13.79%的比重，其中固定资产减值准备的比重相对大些，达到了11.73%。而制度不能堵住上市公司利用流动资产的计提转回操纵利润的漏洞。
　　2 资产减值准备操纵利润的方式
　　①利用坏账进行利润操纵。会计准则没有对上市公司计提坏账准备的方法和比例加以限制，可以结合各上市公司实际情况确定。如果某上市公司经营状况良好，会计核算比较规范，会计准则赋予的空间能够发挥一定的积极作用，使上市公司的会计报告能更加真实地反映该公司的经营成果及财务状况。但是这也给企业调节利润留下巨大的操作空间。一些企业在不改变应收账款余额的情况下，采取人为提高或压低提取坏账准备百分比的手法，多提或少提坏账准备，以调节当期利润。这种现象致使审计人员明知上市公司披露的信息有虚假情况，但仍无法纠正。
　　②利用短期投资减值准备操纵利润。相关会计制度中规定，企业短期投资在期末计价时可以的方法是成本与市价孰低法，可根据具体情况，选择按投资总体、投资类别或单项投资来计提跌价准备。但此种规定虽然给企业提供了更大的选择空间，但也为利润操纵创造了空间。在经营业绩不好的会计年度，上市公司会选择改变原来的按单项计提

价准备的方式，转为按投资总体或投资类别来计提资产减值准备。按总体或类别计提跌价准备方式下，各总体或各类别内部的各项短期投资相互之间可以抵消一部分损失，减少本应计提的跌价准备数额，达到增加利润的目的。所以许多上市公司在资产减值准备计提方法选择上，充分利用自由度的漏洞，达到了影响会计利润的不正当目的。
　　③利用存货跌价准备进行利润操纵。存货的跌价准备是应该按单个的存货项目成本与可变现净值进行计量的，但是在一些特殊情况下，也可以按存货类别或系列进行合并计提。在缺乏有关资料的情况下，存货可变现净值变得难以确定。因为当前我国的价格市场及资产信息透明度不足，制度不完善，上市公司难以知晓目前真实又合理的市场价格，缺乏充分的客观几句，计量方面对于可变现净值的确定存在难度，所以使得上市公司计提存货的跌价准备存带有主观性和随意性。上市公司可能在某一会计年度注销大量的呆滞类存货，计提巨大的存货跌价损失，目的在于冲销巨额的存货成本，第二年就能取得数额客观的净利润，但实际上是虚增的净利润。上市公司以此达到粉饰业绩，顺利增资配股的目的。
　　④利用长期投资减值准备操纵利润。对持有的长期投资是否计提减值准备，必须由会计人员进行职业会计判断。同一会计事项的处理上，会计人员会在不同的会计方法上存在多种判断。基于各上市公司的实际情况存在差别，而各会计人员的价值判断也有一定差距，故而难免会出现主观判断结果的偏差。上市公司会本着自身利益需要的目的去进行会计方法选择，对长期投资减值准备进行不正确的计提，改变会计报表所能反应的真实财务信息。
　　3 防范上市公司利用资产减值准备进行利润操纵

　　的对策建议
　　①继续完善资产减值准则，强调明晰性及可操作性。结合我国实际国情的基础上，吸收国际会计准则的经验，继续完善我国的相关会计规章制度。在信息质量要求上，强调明晰性的加强，在制度的执行力方面，需要增强可操作性。当前我国的上市公司普遍存在造假现象，针对此现状，可以将计提资产减值准备的规定更加具体化，做出硬性的规定。虽然看似限制了自由度，但是能够有效地防止上市公司利用资产减值准备的计提进行会计信息造假，利大于弊。此外，国际会计准则对于资产减值方面的规定更加全面和具体，具有较强的可操作性。我国会计准则制定部门可以充分借鉴国际经验，吸收国际会计准则的精髓，同时结合国内的实际情况，继续完善我国的资产减值准备准则和相关规定，增强其实用性及可操作性。
　　②加强以独立审计为核心的外部监督，提高资产减值信息的透明度。加大市场监督，充分发挥审计工作在风险控制方面的能力。作为注册会计师，应对被审计单位管理当局的决策作出评价，说明其计提资产减值准备的方式是否足够合理，是否进行充分披露。在审计工作中，应遵循独立的审计准则，以达到规范资产减值的审计目的。对各类减值准备审计程序予以明确，力求通过独立审计来遏制上市公司操纵利润，使注册会计师的作用得到充分利用。虽然我国在相关制度中有明确规定，上市公司应说明资产减值准备的变更对年度会计信息披露产生的重要影响，可基本上大部分上市公司对资产减值准备的计提及转回、不提或少提等方面的原因都没有详细的说明。相关的监管部门也应发挥其自身职能，对于上市公司披露信息不足现象提高重视，提高信息透明度，加大监督力度，责令上市公司完善信息披露。
　　③完善上市公司的效绩考核体系。绩效考核体系的重要性在于可以避免上市公司利用各种手段对会计报表进行粉饰，以使自身披露的信息符合外界的考评要求。可以在考核时同时选取财务方面的考核指标和非财务方面的考核指标，建立其科学而又合理的上市公司效绩考核体系，重视经营过程的考核，而非仅仅关注利润。其一，实行岗位分离、相互监督制度。体现在上市公司的管理中，负责资产管理的有关部门应该以生产部门提供的资产使用及维护情况说明为依据，确定资产减值准备的方式及金额，充分利用市场价值的作用，以此对相关资产做出正确的价值判断、认真审核是否核销已提的资产减值准备。其二，实行上市公司内部的审计制度，以保证计提资产减值准备的正确性。计提资产减值准备的金额应首先由审计部门完成审计，报经董事会批准方具有执行力；由监事会审计对那些对会计报告有具有重要影响的

资产减值准备项目，需要报经股东大会批准。在计提资产减值准备的过程中，监事会成员的监督作用得以充分发挥，在财务报告充分披露计提资产减值准备。
　　④对上市公司的治理结构予以完善。上市公司中存在股权结构失衡、国有股比重过多的现象，可以通过有效途径对上市公司产权结构进行理顺。比如实行累积投票制，在董事会人数、内部监事人数及监事会内部董事的人数方面加以限制，可以在一定程度上维护中小股东的利益，进一步完善上市公司治理结构。建立严格的资产减值准备内控制度，对上市公司资产的潜在损失进行适当估计，规定正确的会计处理方式。
　　⑤重视会计人员素质提高，增加违规成本。要想有效制止利润操纵，一方面需要加强监管，同时增大惩罚力度，违规操作成本的加大会在一定程度上遏制会计人员造假。可以借鉴国际经验，实行民事赔偿及诉讼机制，以此补偿蒙受损失的投资者，使造假公司及人员得到经济处罚。
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