[摘要]税收道德衡量的是纳税人的态度，而公众价值观调查为我们度量税收道德提供了一个独特的视角。进而能够使税收道德成为一个因变量来方便我们进行分析。通过对oecd国家的研究和分析，结果表明，税收道德与税收遵从之间正相关，而司法廉洁、安全与税收道德之间也存在显著的正相关。即腐败行为将严重损害公民的税收道德，随着严重犯罪的增加，公民的税收道德随之下降。
　　[关键词]税收道德；税收遵从；司法廉洁；安全
　　
　　一、引
　　言
　　
　　如何提高纳税人的税收遵从程度是一道困扰着世界各国政府的难题，其根本问题在于公民为什么要纳税?一种解释是政府运用威慑政策来迫使纳税人纳税。allingham、sandmo基于期望效用理论将这一思想形成了一个经济学模型，它将逃税行为视作纳税人在不确定性条件下进行的风险决策。后来许多研究者对纳税人是超道德的效用最大化者进行了批判，并进一步指出，随机的观察表明，并非所有纳税人都想逃税。的确，有逃税机会的纳税人很可能会逃税，但大多数纳税人都会诚实纳税，一些纳税人根本没有设想去逃税，也不会去寻找逃税的方法。另外，保证目前的税收遵从程度所需的阿罗一帕拉特风险度量指数与实际的风险度量指数之间存在着巨大的差距。以美国为例，人们实际的阿罗一帕拉特风险度量指数在1－2之间，但这个指数只有在达到30时才能解释目前的税收遵从程度。在瑞士，根据frey、feldt对瑞士一些州的考察，阿罗一帕拉特风险度量指数要达到30.75才能解释这些州目前的税收遵从程度。WWw.11665.COM但人们实际的阿罗一帕拉特风险度量指数同样仅在1－2之间。
　　此外，在各国所开展的税收遵从实验中大多数也报告了比威慑模型预测更高的税收遵从程度。由此看来，仅仅从威慑与经济因素的角度出发并不能令人信服地解释现实中的税收遵从行为。
　　
　　二、税收道德的度量
　　
　　税收道德如何定义，如何度量?在本文中我们将其定义为促使纳税人付税的内在动机，它是纳税人自觉支付税款的意愿。与逃税不同的是，税收道德衡量的是纳税人的态度，而我们必须找到适当的工具来衡量这种态度。
　　公众价值观调查通过在世界范围收集人们的价值观和信念的变化，以反映社会、文化以及政治等诸多方面的改变。该调查不定期地在40个以上的国家进行，目前已经进行了4次。第一次是1981－1984年进行的欧洲价值观调查，第二次调查在1989－1993年进行，第三次调查在1994－1999年进行，第四次在1999－2000年进行。每个样本国家中，至少通过面对面的方式在被调查者家中采访1000个以上的被调查者。①本文将利用第四次公众价值观调查的数据进行分析。
　　由于公众价值观调查在不同的国家中都要问被调查者同一个问题，因此，它允许进行跨国或跨年度的比较研究。一些学者已经将公众价值观调查数据用于其研究中。如knack、keefe副利用1981年和1990－1991的公众价值观调查数据中关于被调查者对逃税的看法作为公民道德的一个替代指标，在此基础上，他分析了公民道德、公民对政府的信任与经济增长的关系。他的研究显示，公民道德、公民对政府的信任与经济增长之间存在着显著的正相关关系。在公众价值观调查中，与税收道德密切相关的一个问题是逃税在多大程度上为公民所接受。具体问题是如果有机会就逃税，对于这种行为你在多大程度上可以接受?备选答案为1－10，其中1表示完全接受，10表示完全不接受，2－9表示介于完全接受与完全不能接受之间。公众价值观调查为我们度量税收道德提供了一个独特的视角，使我们能够将税收道德作为一个因变量进行分析。
　　与税收规避相比，逃税⑦与这个问题的联系更为紧密。由于逃税将产生更高的道德成本；而税收规避则被广泛地作为减轻税收负担的一种合法手段。对于这个问题的回答在相当程度上反映出公民税收道德水平的高低，因而，在本文中用其代表一个国家公民的税收道德水平。考虑到对该问题的回答在4－10之间的差别很小，为了分析问题的方便，我们将0－10合并成0，1，2，3；其中4－10合并成0，用3表示逃税是完全不能接受的。值越大，所代表的税收道德水平越高。
　　选择这样一个角度来度量税收道德，原因在于用这样一个简单的问题来表示税收道德水平具有以下优点。首先，它可以避免构建税收道德指数所带来的复杂性及构成税收道德指数的各项目之间的相关性等问题。其次，公众价值观调查的实施在各个国家均由一些权威机构来进行，且有一套严格的措施来保证调查的质量，因而调查结果具有相当的可靠性。最后，公众价值观调查的内容包括经济、社会、政治、宗教等诸多方面，而不是一个专门针对逃税的调查，在调查中间的是受访者对逃税的看法，而不是问受访者是否有逃税的经历这样一类敏感的问题，受访者在回答时相对比较客观。一个显而易见的事实是将被调查者对逃税的看法合并在对其它问题的调查之中。更具体地说，在形式上不是一个专门针对逃税的调查往往更为客观，样本量大的调查往往更为客观。而公众价值观调查就是一个这样的调查，它调查的样本量大，而且在调查问题中仅有少数几个问题与税收相关，因而能够较好地反映税收道德。但也应注意到，这样的度量方法也存在局限性，受访者可能过高地表达其税收道德水平，因而，本文度量税收道德的方法并不是没有偏见的，但在许多国家进行大量调查将显著地减少这种偏见。尽管如此，在使用本文的结论时，还是应保持一定的谨慎。
　　
　　一个重要的问题是，各国公民在税收道德上的差异在多大程度上影响了纳税人的行为，从而影响了他们的税收遵从程度。一个合理的预期是，在一个税收道德水平越高的国家，逃税的普遍程度将越低。换言之，在税收道德与逃税的普遍程度之间存在一个负相关的关系。基于获取数据的方便，在此以oecd国家为例，对这一关系进行检验，并试图验证税收道德能在多大程度上促进纳税人的税收遵从。我们选取的样本包括第四次公众价值观调查中所有的oecd国家，本文用地下经济规模来代表税收遵从程度，一个对地下经济规模最全面的研究由schneider完成，其中包括oecd的21个成员国。根据表1的数据，用spss11.0软件对税收道德与地下经济规模之间的关系进行分析，结果如表2、表3所示。
　　从表2、表3可以看出，当指定的显著性水平为0，05时，地下经济与税收道德显著负相关，其pearson简单相关系数为－0.506，回归系数检验统计量t=－2.274，相伴概率p<0.05，说明回归系数与0有显著区别。回归方程为se=0.378－0.101tm，税收道德每提高1个单位，地下经济的规模减少0.101单位，可见税收道德与税收遵从程度之间存在显著的正相关关系。因此，本文所选择的指标能够较好地反映纳税人的税收道德。

　　三、司法腐败、安全与税收道德：一个关系契约的视角
　　
　　国家既垄断了暴力的合法使用权，又垄断了公共服务的供给，实质上，在政府与公民之间形成了一种长期的契约关系，我们可以将其视为一个税收关系契约。在税收关系契约中，税收是对公共产品和公共服务的价格支付，政府应将税款用于提供公共产品和公共服务。为了使这个契约得以维持，诸如奖励与惩罚之类的激励需要被提供，但超越交易的信任与情感联系也必须被考虑，信任与情感联系是税收道德的核心。关系契约受政府行为、税务机关的行为、其他公民的行为以及国家制度等诸多因素的影响，因而税收道德在相当程度上内生于公民与政府、公民与税务机关及公民与公民的互动之中。
　　税收契约达成前后信息都是不对称的。作为代理人的政府极有可能机会主义地行事，而公民极高的沉没成本、专用性投资的存在进一步加剧了政府机会主义行事的可能性。这里的沉没成本包括公民在其祖国成长过程中所掌握的语言、正式的和非正式的行为规则、宗教及文化等。专用性投资包括公民投入 其朋友、业务关系之中的成本。应该注意到，公民并不能随意从一个国家迁入另一个国家，因而公民发现自己被祖国锁定。
　　政府机会主义行为的一个突出表现是政府的“设租”和“抽租”。这里的“设租”是政府利用手中掌握的权力，人为地创造租金，诱使个人或团体向其行贿以得到这种租金。“抽租”是指政府故意提出对某些个人或团体不利的政策，迫使个人或团体割舍一部分利益与其分享，一种重要的形式就是形形色色的受贿行为。腐败行为，尤其是司法腐败，实质上是对政府与公民之间达成的关系契约的严重违背，这必将严重削弱纳税人对当政者尤其是对法律的信心，公民自觉遵守法律的意愿也将因此而降低。与此相反，廉洁的司法系统则可以促进公民税收道德水平的提高。全球竞争力报告对一些国家的司法腐败程度进行了评价，它评价的问题是向法官、法庭职员及其他审判和执行中的官员行贿是不常见的，并且也不影响司法审判的结果。备选答案为1－7，1表示强烈的不同意，7表示强烈同意，2－6表示介于强烈的不同意与强烈同意两者之间。值越大，所代表的廉洁程度越高。因而，我们有以下假设1。
　　假设1：司法机关愈是廉洁，公民的税收道德水平愈高。国家最突出的保护性职能是防止一些公民受另一些公民的强制。由于国家垄断了暴力的合法供给，从而由政府行使保护性职能实际上等同于在所有公民之间达成一项假设的“解除武装条约”。设想一下，如果我们处于无政府状态中，如：果强制只能靠其他各方的暴力潜能来制约，如果所有公民都必须抵抗他人以保护自己的人身和财产安全，排他成本和强制执行成本将是极其高昂的，这将使经济远离它的技术生产性边界。既然由国家提供这些服务有规模经济，那么较之于每个人自己保护自己的财产而言，由国家专门从事这些活动可以为社会带来更多的收入。这是国家存在的一个重要理由。税收关系契约暗含国家应对公民提供充分的人身和财产保护。而一个显而易见的事实是，一个国家的严重犯罪越多，公民的人身和财产安全就愈是得不到保障，公民就对当政者愈是没有信心。反之，如果国家能够有效地行使保护性职能，作为回报，公民支付税款的意愿将增强。imd世界竞争力年鉴对每10万居民中谋杀、暴力犯罪或者武装盗窃的数目进行了统计，本文以此来衡量一个国家的严重犯罪程度。因而，我们有以下假设2。
　　
　　假设2：在一个国家严重犯罪愈少，公民的税收道德水平愈高。根据表1的数据，用spss11.0软件对税收道德、司法廉洁与安全之间的关系进行分析，结果如表4、5、6、7所示。表5显示，税收道德与司法系统的廉洁程度之间存在显著的正相关性，与严重犯罪之间存在显著的负相关性。廉洁程度与严重犯罪之间的相关系数较小，因而两者之间不存在严重的多重共线性。表6显示相伴概率小于0.05，说明回归方程显著。表7显示回归的t检验统计量为－2.085和2.002，相伴概率均小于0.1。因而，司法系统的廉洁程度对税收道德有显著的正的影响，严重犯罪对其有显著的负的影响。上述两个假设成立。
　　
　　四、小结
　　
　　长期以来，研究者主要从威慑理论出发来研究税收遵从问题，而威慑理论并不能令人信服地解释现实中的税收遵从行为。本文基于oecd国家的研究表明，税收道德与税收遵从之间存在正相关关系，而司法廉洁、安全与税收道德之间亦存在显著的正相关关系。上述结论的政策含义是十分清楚的，消除腐败、为公民提供一个良好的治安环境可以有效提高税收道德水平，进而有效提高纳税人的税收遵从程度。