论文关键词：行政执法   税务稽查   执法风险   风险分析
　　论文摘要：税务稽查是税务管理的最后一道环节，其在打击涉税违法行为，保障税收收入，规范征纳秩序，促进依法治税方面起着积极而重大的作用。随着我国法制化进程的不断推进，对执法权的监督日益严格。加之公民维权意识的觉醒和对民主法治的向往，税务稽查的执法风险也在不断加大。但这并未能引起各级税务机关和广大税务稽查人员的高度重视。具体表现为对税务稽查执法风险的研究和防范意识还远远不能与现时同步。本文在此方面作了尝试性、探索性总结。文章首先对税务稽查执法风险的背景和概念进行了评述，对税务稽查执法风险进行了全面定义。继而分析了当前税务稽查执法风险产生的具体原因，并对由此而可能产生的的执法风险针对性地提出了初步解决方案。
　　税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处理工作的行政执法行为。国际货币基金组织的专家曾把税收征管内容结构比喻为一座“金字塔”，从底部向上依次为“为纳税人服务----纳税申报处理----税款缴纳----税务稽查----对违法行为的惩罚和税务诉讼”。在这个体系中，税务稽查处于税务管理的最后一道环节，实际上也是税务机关维护国家税收利益的最后一道防线①。其在打击涉税违法行为，保障税收收入，规范征纳秩序，促进依法治税方面起着积极而重大的作用，必然容易成为征纳关系矛盾和税收法律规范冲突的焦点。wWw.11665.cOm由于受习惯思维方式和稽查操作模式的影响，税务稽查人员认为税务检查工作体现的是国家意识，维护的是国家利益，其作为国家税法的护卫者，在实施税务稽查执法行为时比较容易忽视自己应承担的执法风险。据近年来全国司法统计显示，税务行政诉讼案件直线上升，并且税务机关的败诉率远远高于全国同期行政机关的平均败诉率。这还不包括大量的因税务机关出面调停或妥协而被扼杀的税务行政诉讼。随着社会物质财富的不断增长，对人们价值观的影响也越来越大。极为少数的税务稽查人员因经不起诱惑或抗不住干扰，执法犯法，被追究相应执法责任的现象也时有发生。随着各级检察机关反渎职侵权局的相继成立，对行政执法的监督因随之而得以进一步加强。而税务执法近年来又一直是执法监督的热点部门之一。加之税务执法的专业性很强，税务工作人员素质又参差不齐，执法环境与执法要求有渐行渐远之势。如此等等，都隐藏着一定的执法风险。因此，加强对税务稽查执法风险的重视和研究，以努力降低和防范执法风险，对保护税务稽查人员，提高税收执法水平，维护国家税收利益，都有着重大的现实意义。
　　一、税务稽查执法风险的概念评析
　　什么是税务稽查风险，当前尚没有一个权威的、统一的定论。因为税务机关对税务稽查风险的认识还远远不够，所以在对其表述上便存在了诸多的不一致。以至于连税务稽查风险的定义，学界都不统一。导致这一现象出现的原因可能在于对税务稽查执法风险内涵认识上存在着一定的偏差②。
　　（一）当前几种最具代表性的定义
　　定义1：税务稽查执法风险是税务稽查机关及其所属的稽查人员在税务稽查实施过程中，由于故意或过失发表了错误的稽查意见，或采取了不正确的执法行为，从而造成承担责任的可能性。
　　定义2：税务稽查执法风险系指税务稽查部门在税务稽查工作过程中，因为稽查人员的过错或过失，造成稽查相对人的合法权益受到侵害，或因其渎职舞弊行为而有被行政执法过错责任追究和司法追究的可能。
　　定义3：税务稽查执法风险，是税务机关及其工作人员在税务检查过程中，因执法不当而可能承担的责任和发生的危险。
　　（二）对上述几种定义的简要评述
　　《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第十一条规定：税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离，相互制约。《税务稽查工作规程》（以下简称《工作规程》）第二条第一款规定：税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。据此，税务稽查执法风险承担的主体应为税务机关，税务稽查是税务检查的特定称谓，并非税务稽查机关的特权。故定义1、定义2中的主体表述不全，其仅表述税务稽查的主体为税务稽查机关（部门），内涵较税务机关要小得多。其中定义2仅表明了承担执法风险的主体为税务稽查人员，且没有明确承担责任的形式还应包括民事责任，这是不全面的。因为根据《国家赔偿法》的规定，违法行政致使行政管理相对人合法权益造成损害的，行政机关为赔偿义务机关。而赔偿责任应属民事责任之一。另外，《国家赔偿法》第十四条第一款规定：赔偿义务机关赔偿损失后，应当责令有故意或重大过失的工作人员或受委托的组织或者个人承担部分或者全部赔偿费用。可见执法人员也承担间接赔偿的民事责任。定义3强调了税务稽查实施过程中发生的危险，实际上是指在税收执法过程中执法人员可能遭受到的人身伤害危险，这是否也是执法风险，笔者认为值得商榷。因执法风险一般指行政机关或其他机关及人员因执法过错（失）而承担的法律责任。至于可能发生的人身伤害危险，基本存在于绝大部分的社会活动中，因而不应视为执法风险之一。尽管我们通常所说的抗税，采取暴力手段和威胁方式是纳税人或扣缴义务人必须采取的外在表现形式。但抗税在税务执法现实中是很少发生的。在税务稽查中也就更少发生了。税收是自由的成本，权力的代价，文明社会理论上不存在抗税现象。抗税现象的存在，其主要原因在于税收法律制度自身，例如税法本身的合法性、公平公正性问题，征税者是否系真正的民选政府等等。就我国目前情况来看，抗税也是偶然中的偶然。将这种在税务稽查中极少发生的结果而概括为税务稽查执法风险，这是不恰当的。再说税务稽查只是对纳税人、扣缴义务人依法履行纳税及扣缴义务的一种监督而非与之直接对抗。并且随着社会的进步，纳税人自觉履行纳税义务最终将会成为社会文明的标识之一。故将人身伤害危险纳入税务稽查执法风险之中是不妥的。 
　　（三）本文的定义
　　要准确定义税务稽查执法风险，笔者认为：必须明确以下几个方面内容：
　　1、执法风险承担主体   执法主体与法律责任承担主体密切关联，税务稽查系税务机关在税收征管活动中的具体执法形式之一，其执法主体系各级税务机关。税务机关在实施税务稽查过程中是由税务稽查工作人员去具体执行的，正是由于其过错（失）导致税务稽查执法风险的产生。故税务稽查执法风险的承担主体应表述为：税务机关及从事税务稽查活动的稽查人员。
　　2、客观表现    税务稽查执法风险的客观表现系税务稽查人员在实施税务稽查过程中，由于故意或过失，从而造成税务稽查相对人的合法权益受到侵害或国家税收利益遭受损失。
　　3、责任形式   税务稽查系行政执法。按现行法律法规的规定，行政执法风险的法律责任不外乎民事责任，行政责任和刑事责任，税务稽查活动也概莫能外。
　　综上，税务稽查执法风险可概述为：系税务机关及其所属稽查工作人员，在实施税务稽查过程中，由于没有履行或不恰当履行法定义务，致使税务稽查相对人合法权益受到侵害或国家税收利益遭受损失，从而依法承担的执法责任。
　　二、税务稽查执法风险产生的原因
　　税务稽查执法风险产生的原因，归纳起来大致有以下几个方面：
　　（一）税收立法方面存在的缺陷可能引发的执法风险
　　财产权属公民、法人和其他组织的基本权力之一，非经法律规定，不得剥夺。这是现代法治国家共同遵循的一项基本准则。正鉴于此，二〇〇三年三月十五日九届全国人大三次会议通过的《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第八条第（八）项规定：财政、税收的基本制度，只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。但时至今日，作为基本法律由全国人大制定的只有两部，即《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）和《中华人民共和国企业所得税法》。作为一般法律由全国人大常委会制定的只有一部，即《税收征收管理法》。我国现行的税收实体法规范，除所得税外全部由国务院以行政法规的形式颁布实施。其依据为一九八四年九月十八日全国人大常委会通过的授权国务院制定发布税收条例的决定。从立法质量考究,这些实体法规范的一个共同特点是:立法粗疏。结果不得不由国务院税务主管部门财政部、国家税务总局进行解释补充，以至于在税务稽查实务中引用财政部及国家税务总局规范性文件现象的大量存在。从立法技术考究，这些税收实体法规范均有这样的规定：本条例由财政部负责解释，实施细则由财政部制定。如现行主要税种实体法规范《增值税暂行条例》第二十八条，《消费税暂行条例》第十八条，《营业税暂行条例》第十六条，《土地增值税暂行条例》第十四条，《资源税暂行条例》第十五条等。而财政部在制定的实施细则中又将细则的解释权转授国家税务总局。特别是作为税法基本要素的征税对象，又是国家税务总局以规范性文件加以解释而颁布实施的。虽然二〇〇〇年七月一日起施行的《立法法》没有禁止授权立法，但其同时规定，被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力，且被授权机关不得将该项权力转受给其他机关。故上述税收立法缺陷不仅有违《立法法》之嫌，而且财政部、国家税务总局的立法及解释，其关注更多的只能是自身职能需要的税收法律规范的秩序价值，从而忽略了法律规范公平正义的基本价值，使其所立之“法”很难博得社会的认同③。根据《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，人民法院审理行政案件，以法律、行政法规和地方性法规为依据，参照规章。如何参照呢？最高人民法院二〇〇四年五月十八日印发的法[2004]96号《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（以下简称《座谈会纪要》）第一条关于行政案件的审判依据中指出：“根据行政诉讼法和立法法有关规定，人民法院审理行政案件，依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，参照规章。在参照规章时，应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对于合法有效的规章应当适用”。显然，规章的用与不用，由法官依法判断后进行取舍。从以上叙述不难得出以下结论：一旦涉及税务行政诉讼，税收实体法立法缺陷便面临着守护社会正义最后一堵墙----司法的考量。税务稽查执法风险有可能随之而生成。 
　　（二）不当或不恰当适用规范性文件可能产生的执法风险
　　由于我国封建文化底蕴浓厚，这种文化底蕴常常自觉或不自觉地影响人们的行为及思维方式。特别是我国现行中央集权下的行政管理体制，使得各级行政机关往往唯上是尊。具体到税务稽查表现为：绝大多数税务稽查人员在税务稽查实施过程中，总是喜欢从上级局以至总局的规范性文件中去寻找执法依据。而这些规范性文件的内容绝大多数为各级税务主管部门（主要是税务行政机关）为指导税法执行或者实施税务行政措施而作出的具体应用解释和制定的其他规范性文件。《座谈会纪要》第一条关于行政案件的审判依据中明确指出：“这些具体应用解释和规范性文件不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力。但是人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力；人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其他规范性文件是否合法、有效合理或适当进行评述。”可见适用规范性文件作为具体行政行为的直接依据的诉讼风险就更大了。且这些规范性文件的法律位阶是很低的，一旦与上位规范相冲突，其适用性便被自然排除。前文述及，当前我国税收法律规范可谓名符其实的“政”出多门，但事实上并非每一个“门”都较好地把握了自己的权限。在国家权力系统中，行政权是最特别的：其一，行政权真正握有国家的实力，这在法治状态下同样如此；其二，行政权是主动性权力，积极主动行使权力是其天职；其三，行政权是最为活跃的权力，国家、社会事务的纷繁复杂为行政权创造了广阔的空间。可见，行政权是最不可萎缩却也最不可膨胀，最需要自由而又最自由无度，最需要控制而又最难以控制的权力④。税务部门也不例外。现阶段，总局、省市局甚至县区局都对税收规范进行解释。这一解释结果的明显特征是：实体规范中，对纳税人有利的如免予征税的规定，总是有意无意地被限制解释或附加条件。对纳税人义务性规定，却往往是被扩大解释；程序规范中，有利于纳税人的、限制税务机关权限的条文，总是有意无意被缩小解释。反之，则执意去扩大。如某省地税局关于殡葬服务墓地收入应按转让无形资产----转让土地使用权征收营业税的解释。这一解释与原《营业税暂行条例》第六条第一款第（一）项规定明显不符，结果被该省高院依法确认无效。国家税务总局国税发[1995]77号文《关于印发〈个人所得税自行申报纳税暂行办法〉的通知》第二条第（三）至（五）项规定的纳税人自行申报义务，明显超出了《个人所得税法》及《个人所得法实施条例》的规定，系典型的行政管理机关自行设权加重行政管理相对人义务的规定，明显地违反了依法行政的原则，显属无效（已被废止）。如此等等。另外，在程序法适用方面，税务稽查人员总是习惯于从《税收征收管理法》等相关配套解释中去寻找执法依据，而忽视了规制行政行为的其他基本法律，如《行政处罚法》、《行政许可法》、《行政复议法》等。强调遵从部门法、淡化基本法，不考虑行政救剂方面的法律与其执法行为之间的关联与协调。如此，都会因法律适用而产生执法风险。
　　（三）因调查取证存在缺陷而产生的执法风险
　　在税务稽查实施过程中取得的可以证明涉税案件的证据可表述为：税务稽查人员依法取得的，并经查证属实，能证明涉税案件客观情况的事实。目前，我国尚没有一部完整的证据法，有关证据的种类和外在形式要求散见于民事、行政、刑事三大诉讼法及最高人民法院针对诉讼证据的相关司法解释之中。在实际税务稽查实施过程中，取证可谓“运用之妙，存乎一心”。没有事实上也不可能有一套适用于各类案件的统一的证据获取方式和标准及技能要求，全凭税务稽查人员对法律的理解、对案件再现其客观实情的把握、个人办案技巧及悟性来获取。证据取得的风险主要表现在以下几个方面：
　　1、忽视证据的关联性   关联性是指证据必须是与案件有客观联系的事实。作为税务稽查的证据，必须与涉税行为存在着紧密联系，能够反映纳税人是否存在税收违法行为。在确认证据是否具有关联性时，要运用逻辑推理和对比分析，进行全面、客观、公正地分析、判断和认定。笔者作为一名工作二十余年的税务人员，接触过大量的税务稽查卷宗，发现税务稽查人员在实践中将无关联或关联性不强的证据取得很多，而关键性的关联性很强的直接证据却显得相对缺乏。证据形式效率把握不住。询问材料、当事人陈述材料取得很多，而涉及应税经营活动内容和结果的直接书面证明如经营标的物流转证明、劳务提供证明及资金或其他经济利益流向的证明等甚少。这都将对查明事实的最终定性产生不利影响。从而无法做到做到证据确凿、事实清楚。一旦涉诉，具体行政行为往往被撤销或限期重新做出，从而遭遇败诉。 
　　2、忽略行政诉讼对证据的要求   目前，在证据法学理论和司法实践中，一般认为，对民事诉讼采用优势证明标准，即在审查证据的真实性和证明力上，只要认定一方的证明力占优势即可；对刑事诉讼采用排除合理怀疑证明标准，即在审查证据的真实性和证明力上，要求承担责任的一方能够运用证据对案件事实排除所有合理的怀疑，能得出唯一的结论。关于行政诉讼的证明标准，法院一般采用清楚而有说服力的标准，即被告（行政机关）提供的证据相对于原告（行政管理相对人）的证据具有明显的优势，它低于排除合理怀疑标准，允许个别合理怀疑存在，要求行政机关的的证据之间具有清楚的逻辑关系、证据充分并有一定的说服力⑤。而与税务稽查取证最为相关的当属行政诉讼对证据的要求。最高人民法院于二〇〇二年七月二十四日颁布并于同年十月一日起施行的《关于行政诉讼证据若干问题的规定》（以下简称《若干规定》）中明确了行政诉讼的的证据规则，对行政诉讼中证据的种类、取得方式、外在表现形式及提交期限、证据保全的司法要求都作了明确规定。作为税务稽查人员应该熟知该规定。但现实并非如此，绝大多数税务稽查人员仍在沿用先前的取证方式及习惯。可以说这是当前税务稽查工作的软肋之一，应当引起各级税务机关及稽查工作人员的高度重视。
　　3、不重视证据与刑事诉讼证据的关联性   税务稽查机关在查处税务违法案件时，涉及纳税人、扣缴义务人涉税犯罪时，应当将案件依法移送给司法机关。因为《税收征收管理法》第七十七条明确规定：纳税人、扣缴义务人税收违法行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。二〇〇一年国务院发布的《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条也明确规定：行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节，违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨碍社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨碍社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本条规定向公安机关移送。一旦税务稽查案件被移送至公安机关侦查时，就不可避免地涉及到公安侦查对税务稽查证据认定的认同感。按刑事诉讼法的规定，刑事证据应由侦查部门的侦查人员依法取得。故税务稽查人员所获取的证据应尽量符合刑事追究的需要，否则因先前取证不当不能作为追究刑事责任的关键性的证据需经侦查机关重新取证但又无法二次取得的，可能会出现税务机关认定为涉税犯罪而移交后，因诉讼证据方面的原因而无法追究其刑事责任的结果出现，从而产生不必要的执法风险。
　　4、不重视法定的程序要求  任何行政程序都由法律明文规定，不得由行政机关任意创设。这是法治原则的最基本要求。而明确的法定程序又可以使得当事人以及有权审查机关清晰地判断行政行为的合法性。鉴于目前我国司法干预行政的空间状况，这也使得有些司法机关工作人员在审查具体行政行为时，偏好审查行政行为程序的合法性。这成为我国当前行政审判的最显著的特征。而有的税务稽查人员却不重视证据取得方式的合法性要求，甚至越权搜集证据，从而使证据因取得程序不合法而无效。另外，法律所规定的税务稽查的程序义务，税务稽查人员是否已经履行该项义务，诉讼时应当由税务机关举证。因此，税务稽查人员对自己已经履行的法定程序应当注意留下证据。而在税务稽查实践中，却往往存在稽查人员对自己已经履行的法定程序不注意留下证据情形，如税务稽查工作人员在检查前是否已按《税收征收管理法》第五十九条之规定出示了税务检查证就很容易发生争议与纠纷，导致不必要的执法风险生成。
　　（四）因稽查人员素质缺陷而产生的执法风险
　　税务稽查人员素质缺陷主要表现在以下两个方面：
　　1、专业知识方面：表现为专业素质与现实要求存在差距
　　随着现代社会的进步和科技的发展，企业的管理手段在不断调整，经营理念在不断更新，会计核算手段和载体也日益多样化。近年来，特别是大型企业，专业人才不断积骤，办公装备日趋现代化，分工越来越细。这就给从事税务稽查的工作人员提出了较高的要求。但税务机关由于现行编制的制约，而先前进入税务部门工作的人员又过于集中。所以，近年来，税务部门特别是作为税收法律规范的主要执行者----县及县以下基层税务机关，新进的高学历、高素质人才极少，大多数工作人员是在上世纪八十年代随着我国财税体制改革，税务机关得以重视和加强时进入税务部门工作的。那时对税务工作人员的知识水平和专业素质要求并不高。加之初进税务部门工作压力也不大。等到现代化科技手段运用到具体的税收征管，会计核算与国际准则的日渐趋同而使税务稽查变得异常专业和复杂的今天，他们已经丧失了人生的最佳学习时段。税务稽查又是一项实践性很强的职业。所以具备一定的实际税收工作经验又是成为税收稽查工作人员的必备条件。故实际上目前从事税务稽查的专职工作人员中，懂管理、会外语、精财会、通法律、擅电脑的复合型人才十分稀缺。面对人才济济的大型企业，有些税务稽查人员只能走程序，疲于应付，从而无法做到查深查透。而这些大型企业往往就是重点纳税企业，其中的税务稽查执法风险就不言而喻了。 
　　2、道德修养方面，表现为职业道德和个人的品行修养有待提高
　　随着社会文明的不断进步，也要求税务稽查人员具有良好的品行操第和较高的职业道德。现代社会也是物欲横流、拜金主义盛行的时代，这对税务稽查人员来说是很大的考验。随着税收行政法律法规日趋完善，对税务稽查行政执法责任追究力度的也在不断加大，税务稽查人员的执法责任更加细化和具体。在实施税务稽查执法行为时，稍不留神或稍有疏忽，就存在着被追究法律责任的可能。税务稽查直接面对纳税人，由于我国现行税收法规尚不健全，税务执法中实际存在着弹性大、自由裁量权过宽的现象，存在着滥用自由裁量权的空间。税收又直接剥夺纳税人的财产。现行纳税主体已呈多元化局面，其中私营企业及个人已占现有纳税人总数的绝大部分。被稽查的纳税人为了财产的少流出或不流出，往往会贿赂稽查人员。而贪财又是人的本能之一，故提高稽查人员的道德修养就显得特别重要。但现实中，税务稽查工作人员的待遇普遍要高于一般国家工作人员。又由于特殊的工作性质，往往被纳税人所“敬重”，从而出入酒店歌厅。久而久之，不仅消磨了意志，放松了学习，对专业知识日趋生疏，也降低了自己的道德水准，品行修养全面滑坡。
　　（五）由于执法干扰而产生的风险
　　执法环境由外部环境及内部环境构成，因税务稽查内部执法环境系税务系统内部因素，该方面本身从属于税务执法风险组成部分，但不在本文探讨之中。本文拟探讨来自税务系统之外即外部执法环境影响而产生的税务稽查执法风险。从理论上讲，外部执法干扰可分成若干类型，但从法律责任追究的落实即承担执法风险责任的大小来看，笔者认为可分为良性干扰和非良性干扰。

　　1、良性干扰   良性干扰系指执法风险产生时，存在免予追究的客观事实。即虽是执法风险，但执法者不一定承担相应的执法风险责任。例如税务稽查机构所在地的地方政府通过相关程序出台与《税收征收管理法》和其他实体性税收法律规范相违背的税收政策，稽查人员已报告的。或者地方政府出于培植地方税源，促进经济发展的目的，指示税务机关对逃避追缴欠税的处理。如此等等，都可能造成税务稽查人员涉嫌行政“不作为”而产生执法风险。这些风险的产生，从法理上讲，是难以追究税务稽查执法人员的执法责任的。但现实中，此类风险发生后，被追究责任的依然存在。故税务稽查工作人员仍要重视对此类风险责任的规避，即所谓的良性干扰而非绝对“良性”。这一干扰的产生，有其必然的根缘。虽然我国现行税务机构行政管理体制为：国家税务局系统，实行由中央到地方的垂直管理体制。地方税务局系统，实行省以下垂直管理体制。这一管理体制的实施，是基于国家税务局和地方税务局的职能而决定的。尽管中央决定改变税务机关行政管理体制的初衷是要求税务机关严格执行税收法律规范，最大限度地减少当地政府的行政干预。但实际上，地方政府对税收执法的影响和干预是不可避免的。且不说《税收征收管理法》第五条第二款明文规定：地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。毕竟税务机关坐落在地方各级人民政府行政区域内，房产土地、子女就学、车辆管理等等一系列现实生活问题都需地方政府解决。有些税务机关的部分经费及执法环境都由地方政府保障。加之目前我国中央集权的等级管理体制，完全避免地方政府对税收工作的干预和影响是不现实的，事实上也是不可能的。
　　2、非良性干扰   该干扰主要来自三个方面。一是来自纳税人。纳税人为了减轻或逃避被处理，往往对税务稽查工作人员以金钱贿赂，以美色引诱，以满足忽缺许诺，致使税务稽查人员跌进风险泥潭。二是个别领导利用手中职权，把权力商品化，为达到用权捞钱，以税谋私的目的，歪曲使用等价交换的原则进行肮脏的钱权交易，采取对税务稽查人员打招呼、施高压等手段，干预执法。目前我国税务机关干部管理体制及考核办法总是保证领导和上级的权威，无论工作人员是如何的优秀，最终决定其升迁的仍然是领导或上级。所以领导和上级的干预，必然会造成税务稽查人员违心违规，违心执法。但这并不能减轻或免除税务稽查人员的执法风险责任。三是我国是一个崇情尚义的国家，礼尚往来已成为民族品格，传统的政治形态已深深地烙上了感情的印记。面对来自亲朋好友的压力。有的税务稽查人员便徇私舞弊，执法不公，以牺牲国家税收利益而取悦于亲朋好友，从而把自己推向执法风险的浪口风尖。
　　三、化解税务稽查执法风险的若干对策
　　（一）完善税收立法，提升税法级次，提高立法技术
　　“月子里落下的病，只有在月子里治愈”。同理，由于我国现行税收立法方面存在的缺陷而产生的执法风险，只有通过立法这一途径加以解决。首先，通过制定《税收基本法》，对税收、税法中的一些基本概念和基本问题作出明确规定，准确划分税收立法和执法权限。对税收法律规范的效力及立、改、废的程序作出详细规定，使其成为我国税收法律规范的母法。其次，各种实体性税收法律规范因为直接规定纳税人纳税义务的多寡而与纳税人自己及国家利益休戚相关，理应为税收基本法律。根据《立法法》第八条第（八）项之规定，只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。故应依法将国务院制定的各种税收实体性法律规范，依立法程序使之上升为法律，提升税法级次。国务院及财政部、地方各级人民政府只能根据税法制定实施细则。鉴于这些执行性细则、规章有解释税法的功能，为防止其背离甚至任意歪曲税法原意，必须根据《立法法》和《税收基本法》的有关规定对细则、规章进行限制，使税法不因“二次立法”而面目全非。此外，考虑到目前我国尚处在改革阶段，经济生活复杂多变及税收法律规范技术性较强等特点，有必要允许授权立法的存在。但每次授权都要向社会公开授权理由，且授权仅限于个别事项，做到授权内容明晰、语言精确、期限明确。同时建立对被授权机关的立法监督机制，不仅其所拟草案由授权机关进行初审，及时纠正其偏误。而且所立税法须经授权机关批准方可生效。从而限制行政机关立法权，以至于最终取消各级税务机关对税法的解释权。再次，立法机关在进行税收立法时，要先审查所拟税法与其他各税收法律规范之间是否存在冲突，并再将其放到我国法律体系的大环境中去，按照法律体系的基本要求，检查其与宪法及其他部门法在内容和形式上是否一致，以保证立法质量。这样就大大降低了税务稽查因适用法律规范而产生的税务稽查执法风险。
　　（二）严格依法行政
　　1、恪守职责，忠于职守  每一个税务稽查人员，都必须明确自己的工作职责，严格按照法定程序和权限实施税务稽查。对于省以下税务局所属的专门稽查机构----稽查局，必须遵守《税收征收管理法实施细则》第九条第一款之规定，专司偷税、逃避追缴欠税、抗税案件的查处，对除此之外的其他税收违法行为，没有进行处理的权限。对此，在税收执法实践中存在较大异议。有人认为，《税收征收管理法》第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。而《税收征收管理法实施细则》第九条明确指出征管法所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构系省以下税务局的稽查局。既然如此，征管法所赋予税务机关的权力，稽查局便当然拥有。但绝大多数认为，稽查局既然要具有独立的执法主体资格，就应有独立而专有的职权范围。稽查局和税务局的职责不得交叉。即凡是税务违法行为构成了偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，一律移交稽查局处理，由稽查独立作出决定，税务局不予干涉；凡是税务违法行为没有构成偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，也就说属于一般税务违法案件的，一律由税务局处理，稽查局不予干预。否则，稽查局作为税务局的内设机构就没有必要具有独立执法主体资格。具有独立的职权范围，这是行政主体设立的一个重要原则⑥。所以，无论是现行特别规定，还是法理分析，稽查局只能对偷税、逃避追缴欠税、抗税案件的进行查处。否则，便是越权行政，越权自然无效。故在稽查工作中，各级税务局所属稽查局还是应该按照《征管法实施细则》第九条第一款规定的权限去履行职责，消除因对法律法规理解分歧而引发的执法争议。同时，每一个稽查人员对自己的职责都要有清晰的认识，尽力做到不缺位、不越位。忠于职守，勤奋工作。
　　2、不滥用税务检查权，严格依法取证   根据行政法原理，行政机关的职权源自于法律的授权性规定，行使法律未赋以的权力，实施法律未明确许可的行为均属对权力的滥用。对行政机关而言，法无明文规定者不为之，这是依法行政中必须遵循的一项基本原则。越权行为亦即非法行为⑦。税务稽查工作人员必须依照法律赋予的权限、程序和步骤收集证据，不得超越法定职权和采取非法手段获取证据，不得滥用职权或损害稽查对象合法权益来获得证据。就法律明确授权的检查项目和范围实施稽查，必须全面、客观、公正地调查、收集相关证据。全面即要求与税收案件有关、能证明涉税事实的有关证据，均要收集。《若干规定》要求，全面的证据应当是数个种类不同、内容一致的证据组成的完整的证据链，其效力高于一个孤立的证据。客观即要求稽查人员在收集证据时要采取实事求是的态度。公正即要求稽查人员在收集证据时应本着法律面前人人平等的原则，公道正派，不带个人偏见，不故意遗漏对稽查对象不利或有利的证据。从而保证具体行政行为的合法性。
　　3、全面查寻，谨慎适用法律条款   一般而言，税法条款是刻板的、教条的，而社会生活是复杂的、鲜活的。任何法律，都难以涵盖其所要规范的全部社会生活，且其所要调整的社会关系又是在不断地变化之中。这也是成文法固有的局限性之一。故在实践中，不时会出现现行税收法律规范没有对出现的情况作出规定或明确规定。即现实中税务稽查人员所认为的“法律空白”现象。而根据税收法定主义原则，征税必须有明确的法律依据，否则便是违法行政。故一旦出现这种情况，税务稽查人员就不能仅限于在现有的税收法律规范中去寻找执法依据，要注意其所在行政区域是否已就此制定并颁布实施了相关的地方性法规，然后再依法作出处理决定。例如，关于稽查案件的结案期限的规定，虽然《税务稽查操作规程》对稽查和审理的时限都作了原则性地规定，但对立案稽查的税务案件结案期限并未作出强制性规定，《行政处罚法》也没有就此作出明确规定。因而可以被认为是“法律空白”。但福建省人大常委会一九九二年八月三十一日颁布，一九九三年一月一日起正式生效的《福建省行政执法程序规定》第二十八条规定：行政执法机关处理违法案件，应在立案之日起30日内作出处理决定；重大、复杂的案件，经本机关领导批准，可以延长15天，需要继续延长的报上一级执法机关批准，省人民政府所属行政执法机关，报省人民政府批准。这一规定，福建省税务机关就必须遵守，尽管这一规定对涉税案件近乎苛刻。否则，就有败诉的风险。事实上，该省某国税局就是因为忽略了这一规定而导致败诉。除此而外，在实践中，税务稽查人员在适用税收法律规范时，还要努力做到：⑴针对当前我国税收法律规范出自多层次、多部门的实际情况，其间的冲突便不可避免。税务稽查人员在引用现行税收法律规范时要遵循法律适用的相关原则，如高位价的法律优于低位价的法律、后法优于前法、特别法优于普通法等。⑵针对目前税收法律规范立废频繁的现状，一定要注意规范的时效性，对那些已被清理失效的规范要排除对其适用。⑶在具体引用法条时要清晰明了，条、款、项、目要写清列明，以免因适用法律条款不明而产生不必要的执法风险。 
　　4、注重程序，公正执法   行政程序显示行政行为公正的直观度和认同感。公正的行政行为不但可以使得当事人自觉履行行政行为所确定的法定义务，而且可以增强当事人对行政主体的信赖，较好地实现行政行为所预期的目标。而当事人判定行政主体作出的行政行为是否公正，第一，从实体法而言，行政行为所确定的当事人所承担的法律义务是否合理、公正。第二，从程序法而言，行政主体作出的行政行为是否合法、公正。而实体法上的公正往往没有一个绝对的标准。但程序法上的公正法律不仅规范得慎密严格，而且行政管理相对人易于对照并直接感知。也正因为如此，《行政诉讼法》仅在第五十四条第（四）项规定，行政处罚显失公正的，人民法院可以判决变更。这成为司法干涉行政适用实体法律规范的唯一特例。具体到税务稽查案件的处理，税务机关对已调查结束的税务行政违法案件，必须依照行政处罚相关原则和程序规定，准确适用法律规范。应力求做到罚责相适应，公平公开。
　　（四）加强制度建设，强化执法风险意识，提高税务稽查人员素质
　　1、加强对税务稽查执法权的监督制约   这既是预防贪污腐败，防范执法风险的重要举措，又是及时发现和调查处理已经发生的腐败问题的重要手段。但监督的基础是内部工作制度健全。否则，任何形式的监督都形同虚设。故加强内部制度建设，形成一套分工明确，权责清晰，过程监控，责任追究的内部工作制度，为税收一线稽查人员在预防职务犯罪，降低执法风险上提供制度保障。虽然《工作规程》明文规定了稽查工作流程，明确了税务稽查整体工作的四个环节及各环节的职责，确定了相互监督，相互制约的工作体制⑧。但从实际执行效果来看并未达到《工作规程》创始者的初衷。这是笔者作为一名工作时间较长的税务工作者的切身体会。主要原因是因为规程所规定的这一系列工作环节，除各级税务机关自行确定的所谓的重大税务违法案件由稽查局所属税务局组织审理外，都是在稽查局这一个特定税务机构内完成的，而所谓的重大税务违法案件所占同期税务稽查案件的比例又很低，故绝大多数税务稽查案件的四个环节就实际上同受一人的安排和指挥。在提倡提高行政效率，倡导行政单位一把手负责制的体制下，四个环节因同受制于一人，相互制约、相互监督的目的和功能必将大打折扣。故设立独立的税务稽查监督机构就显得较为迫切。国家税务总局新近颁布实施的《税务违法案件一案双查制度》便是对这一现实缺陷的有效弥补。除去内部监督之外，外部监督要取得实效，笔者认为最好的办法是执法公开。实践证明，外部监督，无论是机构还是人员，在我们这个既重面情而又擅长拉关系的国度，监督人和被监督人最终都会走向猫鼠同眠的结局。特别是又有权而又不缺钱的税务稽查机关，谁愿意与之走向对立。故强制性规定完全公开每一起税务违法案件的调查过程和处理结果，才能真正实现对税务稽查权力的有效监督。
　　2、优化税务稽查人力资源配置   正如“司法乃社会最后一堵墙，这堵墙必须用黄金砌成”一样。既然税务稽查是整体税收征管活动最后一道关口，那么从事税务稽查的人员应该是税务机关中综合素质较高、品德修养较好的。所以，在税务机关人力资源既定时，各级税务机关应将优秀的人员尽量充实到稽查部门并提高稽查人员的待遇。为此，税务稽查必须建立优胜劣汰的机制，强调“逢进必考” 的原则，建立税务稽查人员的选用制度，把好入口，不符合要求的人员不能进入稽查部门。从人的素质方面将税务稽查执法风险降低至最小值。选调稽查工作人员主要的参考标准可以从以下几个方面进行把握：⑴鲜明的法制观念。税务稽查的工作质量及结果，不仅影响国家的财政收入，而且影响市场经济的法制秩序。因此，税务稽查工作人员必须具有鲜明的法制观念。具备法制理念是做到严格执法、公正执法的前提条件之一。⑵高度的敬业精神。税务稽查工作与其他税务工作比较，阻力大、困难多、矛盾集中、工作辛苦。因此，税务稽查工作人员必须要具有高度的敬业精神。只有具有高度的敬业精神，才能一心扑在工作上，遇到困难不松劲，遇到阻力不气馁，兢兢业业，任劳任怨地从事税务稽查工作。⑶较高的专业水平。税务稽查工作专业性、政策性很强。如果稽查人员不熟悉税收和财会专业知识，就无法行使分析、研究、决策、审查等工作职能。因此，税务稽查工作人员的专业水平，不仅是决定自己工作质量的关键，而且是决定整个机构、系统工作质量的关键。⑷较强的组织能力。税务稽查工作是一个系统的工作，内部分工协作而又相互制约（要求是这样的）。每一个稽查工作人员不仅要干好自己的工作，更重要的是要组织好本机构和所属系统的工作。如果管理者没有较强的组织协调能力，就无法协调方方面面的关系，进而影响整体稽查工作的质量⑨。 
　　3、强化税务稽查人员执法风险意识，提高税务稽查人员整体素质   一方面通过典型案例剖析等各种形式对税务稽查人员深入开展法制教育，提高其法律意识，强化其执法风险意识和责任意识，杜绝失职渎职风险的产生。尽管目前被追究执法责任的税务稽查工作人员很少，但这足以警醒在职稽查人员。事实胜于雄辩，将少数税务违法人员被追究责任的事实及时进行通报，必要时可联系有关部门让被追究责任的人员现身说法，耳提面教。做到警钟长鸣，风险之弦紧绷，使执法风险意识根植于税务稽查人员的脑海之中；另一方面注重提高税务稽查人员的专业水平。各级税务机关要认真做好稽查人员的组织培训工作。教育内容以研究剖析实际案例为主，让实践与理论再次紧密结合，不断更新和充实稽查人员的相关业务知识和提高其专业理论水平，培养税务稽查急需的复合型人才。训练税务稽查人员敏锐的税收洞察力和严密的逻辑思维能力，从而提高其专业化办案能力。如此双管齐下，尽可能避免执法风险的产生。
　　（五）大力实施阳光稽查
　　阳光稽查是税务稽查为适应和谐社会建设新形势而采取的一种具体的稽查操作模式，其目的是将税务稽查由执法打击型向执法服务型转变。“路灯是最好的警察，阳光是最好的防腐剂”。将税务稽查的依据、办案程序、处理结果公开，明确告知被稽查人的权力及权力实施途径和方式，对降低执法风险必将大有裨益。理由为：一是阳光稽查实行查前告知，先要求被检查人自查自纠，税务稽查人员提供政策服务，以明确责任，变重在罚后教育为重在罚前辅导。服务过程就能检验所提供税收及相关知识解答的稽查人员的业务水平，这必将促使检查人员的责任心、事业心和综合素质的提高，迫使其不断研习业务。因为谁也不想被被稽查人认为业务水平低下。二是稽查实施过程公开透明，被检查人监督权力随着办案过程也亦步亦趋，从而保证稽查人员力求做到严格依法办案，公平公开处理。三是查后反馈监督，奖惩分明。在检查结束后，由被查对象将填写好的监督卡寄往各监督部门，保证了稽查人员的违法违纪行为能及时得到发现和处理。目前各地税务稽查机关试行阳光稽查的实际成效也验证了这一点。
　　总之，鉴于我国目前税收立法方面的硬伤，加之税务机关现行行政管理体制的特殊性，又导致了税法的主要执行机关----基层税务局（分局、所）惧上情结严重。税务稽查风险便伴随着稽查实施而可能产生，且存在于稽查中的各个环节，系客观实情。故就当前我国的税收立法和执法现状来分析，想彻底杜绝税务稽查风险的产生，在当前，这是不切实际的。但税务稽查风险并非不可避免，如何去规避或避免税务稽查执法的风险，仍有待于各级税务机关和广大税务稽查人员在理论上和实践中不断地去总结创新。
　　参考文献：
　　1、国家税务总局教材编写组， 《税务稽查管理》，  中国税务出版社 ，  2008年9月第1版，第2-4页。
　　2、郭亚光，  《当前我国税收执法风险分析》， 《税务研究》， 2008年第5期，第75-76页。
　　3、丁少柏， 《从税收法定主义看我国税收立法之不足》， 《安徽法学》，2005年第1期，第22-25页。
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　　5、国家税务总局教材编写组， 《税务稽查方法》，  中国税务出版社 ，  2008年9月第1版，第27-30页。
　　6、袁森庚著， 《税务行政执法理论与实务》，  经济科学出版社 ， 2008年3月第1版，第6-10页。
　　7、罗豪才主编、湛中乐副主编，  《行政法学》，  北京大学出版社，  2005年9月第1版，第46页
　　8、税务稽查工作规程操作指南编写组， 《税务稽查工作规程操作指南》， 长春出版社，  1996年7月第1版，第23-24页。
　　9、史文献、郝发忠、张敏编著， 《税务稽查理论与实践》 ， 甘肃人民出版社，   1997年10月第1版，第202-214页。