[摘要]长期以来，双边税收协定与cfc税制关系问题存在争议。一般认为，受控外国公司税制作为一种重要的反避税措施，它与双边税收协定是兼容的。但是，从一些欧盟国家的实践来看，观点并非一致。由于《中华人民共和国企业所得税法》中规定了该项税制，因此，解决两者的兼容性也是将要面临的问题。在我国《宪法》没有对条约在国内法中地位进行规定之前，《中华人民共和国企业所得税法》第58条应予以完善。
　　[关键词]税收协定；受控外国公司；兼容性；企业所得税法
　　　　
　　为了避免跨国公司利用在避税港或低税区设立基地公司的渠道进行避税，美国于1962年通过了肯尼迪法案，受控外国公司(controlled foreign company，简称cfc)法律制度得以体现在《国内收入法》(in－ternal revenue code)f分部。所谓受控外国公司，是指由本国居民直接或间接所控制的外国公司。由于cfc税制能够有效地限制纳税人的延期纳税或避税行为，且经济与合作发展组织(oecd)对其予以特别推荐，因而使得德国、加拿大、日本、法国等20多个国家也先后制定了受控外国公司法。各国国内税法一般都规定包括cfc规则在内的各种反避税规则，以抵御有害税收竞争。但是，税收协定是否具有反避税功能，抑或即使有此功能，但总体上是否包含一些具体的反避税规则，两者的兼容性一直是一个富有争议的问题。因此，如何厘清两者的关系是各国迫切需要解决的问题。
　　
　　一、双边税收协定与国内税法的关系
　　
　　双边税收协定(以下简称税收协定或协定)，是指两国按照平等原则，通过协商分配税收收入而签订的一种有法律效力的书面协议。WwW.11665.cOM税收协定与国内税法的关系实际也就是国际法与国内法之间的关系的一个方面。尽管税收协定包含法律实体规范和冲突规范，具有较大的复杂性，但有关国际法与国内法的各项原则，同样应适用于国际税收协定与国内税法的关系。
　　一般来说，税收协定在国内法的法律效力依赖于一国的宪法。税收协定是自动获得国内法的效力，还是必须要经过特别立法转化才能使其在国内获得法律的效力通常存在采纳和转化两种方式。如在欧盟范围内，税收协定纳入国内法体系主要包括自动一体化模式、正式纳入模式和实质纳入模式。在自动一体化模式下，一国通过采纳的方法使得税收协定在国内法中成为自动执行条约，如法国、荷兰、西班牙、瑞士等。在正式纳入模式下，需要通过正式程序或法令将其纳入国内法，如比利时、德国等。而在实质纳入模式下，一些国家通过颁布专门的制定法将其转化为国内法，如英国等。实际上，无论是正式纳入模式还是实质纳入模式，两者都采用转化的方式。
　　通常而言，税收协定与国内税法的目的有别，税收协定的主要目的在于避免双重征税以及防止逃避税。因此，一般不会增加纳税人的负担。但是，如果一国立法特别规定或者与一国的宪法相一致则存在例外。对于一些国家，宪法明确规定或通过宪法解释，条约优于国内法。在这些国家内，税收协定优先性是清楚的，因而推翻协定不可能产生。如根据巴西联邦宪法第146条规定，作为补充立法的国家税收法位阶高于普通法。而且，国家税收法也明确规定，税收协定优于国内法。…然而，对于采用自动模式或者正式纳入模式等国家来说，立法机关一般有权通过随后的制定法推翻协定的有关条款。
　　根据条约必须信守的原则，推翻税收协定应当予以避免。但是，“税收协定优于国内税法”并非各国的普遍观点和一致做法。在一些国家，有的法律明确规定了政府有权不遵守税收协定的规定，或者当意图不明确时，由法院来予以决定。美国关于税收协定与国内税法关系的规定具有典型代表性。美国宪法实践表明，条约和法律处于同一位阶。如果出现税收协定与国内税法发生冲突时，为了国内法律的目的，通常随后制定的规则优先。在《国内收入法》第7852条d款也明确规定“无论是协定条款还是税收条款都没有优先的地位”，以便于国内新制定规则的实施。
　　但是，美国最高法院在cook诉美国一案中特别强调：美国国会通过联邦立法违反其应当履行的国际义务的意图应当明确。而且，在美国的许多部税收法规中都允许通过明示方式废止税收协定的条款。例如，1980年美国国会通过的《外国投资不动产税收法案》就有废止税收协定的条款。在1984年的《税收改革法案》中，也规定了在外国公司发行囤积性股票的情况下可以违反条约。现在看来，这些例外条款发生得正越来越频繁。鉴于此，oecd指出，推翻协定必须有特别的目的性。而且，建议其成员国在可能违反协定的国内立法出台以前应当相互交换意见。当条款之间的冲突不可避免时，该税收协定就应当重新谈判。
　　尽管美国国内税法推翻税收协定的做法遭到了其他一些国家的批评，许多与美国缔结税收协定的国家认为这种做法反映了美国对协定义务的随意、傲慢的态度。然而，美国国会认为，这是其对税收协定不能及时有效地应对各种避税而感到担忧所致。但是，由于各国不能以国内税法为由而不履行协定义务，否则是对国际法的违背，因此美国法院常常根据自身的判断力尽量避免违反协定，且总是试图协调解释随后的立法并没有推翻税收协定。即使在无法解释符合协定时，也会辩解其可能违背了税收协定的某些字面意思，但却没有违背协定的精神。

麦克奈尔(menair)认为，通常，国内法与国际法不符本身并不构成对国际法的直接违反。只有国家在具体场合不履行义务时才发生违反国际法的情形。实际上，美国以国内税法优先为由而推翻税收协定的情形在实践中并不多见；只有在较为特殊的情况下，才会予以主张。而且，美国《国内收入法》第894条a款明确规定，其具体条款的实施应对美国所应负的任何协定义务适当考虑。有学者认为，在税收协定与国内税法的地位问题上，美国的法律有自相矛盾之处。但是，这种“矛盾”正反映了美国税法的灵活性。况且，条约必须信守原则不能认为是绝对的，如果情况发生了变更致使条约的履行造成不公正的结果，该条约的履行就必须要受到一些限制。因此，税收协定优于国内法不应绝对化。
　　不可否认，税收协定具有一定的负面效应，因为其经常与国内税法的规定不一致，且仅局限于某些领域，往往需要国内法对其予以补充和完善。同时，各国的国内税法都有一个明显的特点，即必须要经常地进行修订和解释，以保持其有效性。在国内税法修订之后，一般就要求对税收协定也相应进行修订，以与国内税法保持一致。例如，1962年，瑞士就颁布了《防止税收协定滥用法》。这在当时是违反瑞士与有关国家所签的税收协定的，但后来在与德国、比利时等修订或缔结新的税收协定时，反滥用税收法成为协定的条款。这也体现了各国总是意图使得两者具有一致性。oecd指出，虽然认为制定冲突性国内立法或者单方面采取国际法认为是不合法的行为构成对条约的违反，但也并不能为了避免条约冲突而单方面违反国内立法。近年来，为了避免国内立法与以前签署的协定发生冲突的情况，有些国家进行了专门的 立法，以协调两者的关系而不致于违反其条约法义务。
　　
　　二、欧盟国家的实践与oecd的路径
　　
　　税收协定与国内税法兼容性问题，并非仅是理论上的探讨。对此，一些oecd成员认为，国内税法的反避税条款(包括cfc税制)没有必要在税收协定文本中再进行特别地确认。德国等国家已经进行了单边的国内立法。但是，国内立法有可能导致对协定的违反。在一些国家已有纳税人提起诉讼，主张适用税收协定的规定并排除国内反避税法适用的案例。基于此，下面主要以欧盟国家受控外国立法为例，进行阐述。
　　
　　(一)欧盟国家的实践
　　目前，英国、法国、芬兰和瑞典4个国家对税收协定与cfc税制兼容性做出了判决，且各国对此观点并非一致。在1997年英国bricom公司诉国内税务专员案中，该案涉及一个英国居民公司在荷兰的一个名为spinneys international bv(sib)的受控子公司，它出售了在新加坡的一个分支机构而把资金借给英国母公司从而得到利息，英国税务专员认为，应当将股息分配给母公司进行征税。但sib认为，根据英荷税收协定第11(1)条款，该利息将得到豁免。对此，英国上诉法院认为，根据英国cfc税制规定，英国母公司无需就荷兰子公司所实际取得的利息进行纳税，判决英国的cfc制度与税收协定的关于利息条款的规定不存在冲突。
　　然而，2002年法国最高行政法院在schneider案中得到了相反的结论。法院认为，法国的cfc体制违反了法国与瑞士的双边税收协定第3(2)条款。甚至，法院强调即使法瑞税收协定的目标旨在阻止避税或逃税，但此唯一因素对于消除法国cfc与税收协定的兼容性而言理由并不充分。因此，法国最高行政法院得出结论：除非税收协定明确规定适用cfc的规定，否则税收协定将排除cfc制度的适用。
　　在2002年a oyj abp案中，芬兰最高法院判定，该国cfc税制与芬兰和比利时签订的税收协定宗旨是一致的，即阻止公司逃税或避税。因此，税收协定并不排除芬兰cfc税制的适用，除非协定本身明确规定排除其适用。但是，比利时不同意芬兰的意见，认为两者并不兼容。对此，达尔伯格(dahlberg)认为，当一个国家在适用cfc税制时，而另一国持反对意见，这难以确定该税制与税收协定条款是一致的。在此情况下，oecd建议有关当事国应通过协商采取适当措施对协定进行修订。
　　值得注意的是，即使在一国范围内，其前后态度也并非一致。如在2005年4月4日，瑞典税收裁决委员会在两份不同的裁决中认为，瑞典的cfc制度并没有违背相关的税收协定，也就是与卢森堡和瑞士的双边税收协定，并认为本国cfc税制与税收协定是兼容的。然而，在2008年4月3日对瑞士专属自保保险一案判决中，瑞典最高行政法院完全不顾税收协定的规定，认为其cfc规则优于与瑞士1987年签订的避免双重征税协定。对此，批评者认为，法院的裁决并没有解释协定的相关条款。
　　总之，在缺少相关国际司法机构或多边条约对双边税收协定和国内法律兼容性进行界定的情况下，而各国国内法院又从各自利益解决这些冲突势必导致有争议的结果。因此，尽管实践表明，有的国家已经或者准备将国内法反避税条款应用到税收协定之中，以使得两者具有兼容性，但各国对此问题并没有取得完全一致的立场，这仍然依赖于各国的国内法。基于此，许多国家的税收实践都允许纳税人在协定与国内税法的条款之间选择于自己有利的纳税方案进行纳税；或者一些国家为了回避税收协定与cfc税制兼容性问题，特别规定cfc税制只适用于协定缔约国以外的国家。
　　
　　(二)oecd的路径
　　一般认为，如果在税收协定中规定了cfc规则，那么就不会出现两者兼容性的问题。然而，有的学者认为这将是对范本第7条的践踏，阻止纳税人利用税收协定规避cfc规则。同时，税收协定是否具有反避税功能抑或应当包含具体的反避税措施，长期以来并没有取得一致的意见。这需要通过国际层面予以解决，如oecd等。关于oecd范本(以下简称范本)，最初的问题在于：能否从该范本概括出一般反避税条款以使得与cfc体制相兼容。
　　1987年，oecd首先推荐其成员国引入cfc税制。在1992年范本的注释中，oecd只是简单地说明了其大多数成员赞成两者的兼容性，但并没有采取一个清晰的立场。在2003年范本注释第1条第1段中，对于国内反避税法和税收协定有关条款的兼容性问题做出了明确地规定，认为两者是一致的。而且在第7段中明确提出，防止逃避税也是协定的宗旨。对此，2005年和2008年的范本注释进一步予以确认。
　　oecd认为，一般来说，国内反避税法并不受税收协定的影响。但是国家并没有被赋予通过制定国内法而获得税收协定的利益，这构成了对协定条款的滥用。一般来说，实质优于形式(substance-over—form)、经济实质和一般的反滥用规则构成了国内反避税法基本规则；而且，这些规则决定了上述违反事实所产生的税收责任。从此意义上而言，作为国内反避税法之一的受控外国公司立法与税收协定并非不兼容。但是，并不是所有国家都满意oecd的观点。在2003年注释范本发布不久，比利时、荷兰、冰岛、葡萄牙、卢森堡和瑞士等国家提出了不同的看法。
　　其实，许多税收协定都以范本为基础，而且oecd建议各国适用其所提倡的没有法律约束力的注释范本。对于税收协定的解释，存在静态和动态两种不同的解释方法。静态的解释方法是建立在协定缔结时的情况及各当事方可预见的基础之上，而动态的方法注重考虑未来的情事发展。由于2003年范本注释明确规定税收协定与受控外国公司等反避税法的关系，这势必对有关国家以前缔结的税收协定产生影响，即是否具有溯及力的问题。对此，笔者认为，不应完全否认范本注释有关条款适用于之前缔结协定的解释，可以将其作为协定补充解释资料；毕竟该范本注释体现了cfc税制与税收协定的协调一致性的关系。

　三、《中华人民共和国企业所得税法》第58条检讨
　　
　　为了防止我国一些企业在低税率国家或地区建立受控外国公司②，将利润保留在外国不分配或少量分配，逃避国内纳税义务，我国参照一些国家的做法，引入了cfc税制。这是2008年实施的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)在反避税方面的突破性进展之一，具体体现在企业所得税法第45条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例)第116～118条等规定。这些条款主要从以下几个方面进行了规制：取消了在低税区非合理经营企业的迟延纳税；明确了构成受控外国企业的控制权力标准；界定实际税负偏低的判定标准。
　　截止2009年4月，我国已经对外正式签署了90个税收协定。由于在此前的税收协定并没有涉及到cfc税制，因此，我国在以后实施cfc税制过程中，与税收协定发生冲突将成为必然。那么在税收协定与国内税法发生冲突的情况下，是适用税收协定抑或适用国内税法则成为一个必须要解决的问题。 　目前，我国宪法没有规定国际条约与国内法的关系。根据企业所得税法第58条规定，“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理”。从该条款规定来看，这与我国《税收征管法》第91条、《民法通则》第142条、《继承法》第36条、《行政诉讼法》第72条等规定大体是一致的；换言之，国际条约优于国内法。但是，笔者认为该条规定过于简单，仍存在诸多需完善之处。
　　
　　(一)企业所得税法规定侵犯了宪法的调整对象
　　一般而言，宪法具有多重维度；其中，维度之一是：提供据以制定其他规则的规则以及确定其至上性和司法适用范围的法律意义上的宪法。从理论上说，国际条约在国内法中效力问题首先应由宪法进行规定。虽然我国宪法并没有禁止专门性法律规定其与国际法的关系，但在宪法没有允许或授权的情况下，企业所得税等基本法律做出规定，即使不违背宪法，但至少也有“越位”之嫌，侵犯了宪法的调整对象，也有悖于“宪法至上”的社会主义法治理念。毕竟，专门性法律的规定不能替代宪法的规定，也不能导出宪法性原则。而且，那些关于“国内法与条约发生冲突，适用条约”的规定，并不意味着已将有关条约纳入了我国的法律体系，或赋予了有关条约以国内法上的效力，毕竟条约对国家的效力与条约在国内法中的适用是两个不同的问题。因此，我国在以后修改宪法时，应将条约的地位纳入宪法，建议宪法的规定可以原则一些，具体规定可由其他相关法律予以完善，构建一个以宪法为主导、其他法律为补充的法律体系。
　　从各国的实践来看，世界上绝大多数国家通过宪法或者宪法习惯确立了条约与国内法的关系。但除了荷兰等少数国家绝对坚持条约优先于国内法外，其他国家则采取较为灵活的做法，如有的国家遵循后法优先前法原则；有的国家法律明确规定，议会可以在后续立法中明示推翻税收协定；有的国家态度模糊，由法院在具体适用时予以解释。因此，我国企业所得税法第58条所规定的内容，不仅缺乏宪法或宪法性法律依据，而且过于绝对化。
　　
　　(二)协定的缔结程序不同，国内法律效力也应不同
　　在我国，税收协定是国际条约的重要组成部分。《中华人民共和国宪法》和《缔结条约程序法》只对重要协定进行了规定，且《缔结条约程序法》列举了属于重要协定的五种情况，并规定了相应的缔结程序。一般来说，通过不同程序缔结的国际协定在国内所获得的法律效力应有所不同。例如，在美国由联邦法律或条约授权签订的行政协定，与其所依托的法律或条约有同样的规范性地位，时间居后者有优先权。而由总统签订的单纯行政协定其效力低于在它之前又与它相冲突的联邦法律。从缔结程序来看，我国对外缔结的税收协定应该属于由国务院核准的条约或由国务院部委谈判和签署、不需要国务院核准的条约，这与行政法规和部门规章的签署程序相同。从法律效力上看，国务院对外缔结的税收协定，如果没有经过全国人大常委会的决定及国家主席的批准等程序，其就不能获得立法机关制定的法律效力，更不能取得优于立法机关制定的法律效力，而只能获得行政法规的效力；否则，就会发生行政权替代立法权的可能。因此，税收协定属于行政协定范畴，其国内法的效力理应低于我国的基本法律。所以，企业所得税法第58条规定违反了我国的法律效力位阶，不利于国内法律体系的统一。
　　笔者认为，可以将税收协定界定为《缔结条约程序法》中的“其他需要批准”的重要协定，其缔结应经过人大常委会的决定和国家主席的批准并公布程序，从而使协定取得人大常委会立法的效力。这无疑有利于正确处理税收协定与国内反避税法的关系，较好地执行法律和税收协定，也有利于促进宪政和法治国家的实现。
　　
　　(三)条约在一国的效力和对一国的效力应属不同法律范畴
　　国际法和国内法在性质上是不同的法律，在效力关系上具有二重性。在国内层面上，国际法并不构成一个独立的法律体系。国内如何实施国际法上的义务，即国际法获得国内法效力的方式问题，国际法给予国家广泛的自由裁量余地，属于一国宪法解决的问题。而且，1989年《oecd报告》认可了以下四种宪法制度：协定自动生效，且优于国内法；协定的生效必须经过国会批准或特别立法将其并入国内法，给予协定优先地位；宪法规定协定与国内立法具有同等地位；宪法的效力基于国会至上原则，协定并不能约束其本身或者后续立法。由此看来，国际法并不关心各国在国内以何种方式实施国际法。因此，我国赋予税收协定在国内法的效力低于全国人大或常委会制定的法律，从法理上讲无可厚非。此所谓条约在一国的效力问题。
　　然而，在国际层面上，情况却有所不同。虽然一国宪法在国内可以优先于国际法，但在国际层面上国际法优先于国内法是国际法的一项基本原则。1988年国际法院在联合国本部协定案咨询意见中，确认了这一基本规则；此谓条约对一国的效力。因此，无论是经过人大常委会决定批准的条约，还是国务院核准抑或无需核准的国际协定，其一旦生效，在国际法上就对