修改其他债务条件下债务重组考虑资金时间价值的会计处理

　　 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组的两个必要条件为：债务人发生财务困难；债权人做出让步。债务人发生财务困难是指债务人资金周转困难或经营陷入困境，无力按原条件偿债。债权人做出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于债务重组账面价值的金额或者价值偿还债务。债务重组的方式有四种，分别为：以资产偿债、债务转资本、修改其他债务条件和混合重组方式。修改债务条件通常会修改债务偿还期限，这就涉及到“时间”。资金是有时间价值的，随着时间的推移会形成增值。由于资金时间价值的论文联盟http://影响，在债务重组过程中，就可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值的情况。按现行准则该种情况不符合债务重组的定义，但笔者认为将此情形归入债务重组的范畴更为合理。
　　 一、债务重组中忽略资金时间价值的缺陷
　　《企业会计准则第12号——债务重组》及应用指南规定：“修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，应当先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益”。
　　在修改其他债务条件时，债权方通常会允许债务方延期还款，如果未来所还的款项大于债权的账面价值，就会认为债务方没有做出让步，不属于债务重组的范围。wWw.11665.CoM但是，这忽略了资金是有时间价值的，虽然未来所还款项大于如今债权的账面价值，但将未来所还款项折现，其有可能小于如今债权的账面价值，因此，实际上债权方已经做出了让步。同时，延期付款缓解了债务人暂时的财务困难，从这些方面综合考虑，当重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值时，也应该纳入债务重组的范围。
　　二、债务重组中考虑资金时间价值后的核算方法
　　在不同的时间，资金的价值是不同的，引入资金时间价值的概念能够使企业更好地管理资金。因此，在修改其他债务条件偿还债务时，涉及到延期偿还的，应按重组后的未来应收金额的现值确认。若债权的账面价值大于未来应收金额的现值，则将账面价值减记至未来应收金额的现值；若债权的账面价值小于未来应收金额的现值，不作账务处理。这样就不会出现债权人做出让步而不认为是债务重组的情形。
　　例：2011年1月1日甲公司向乙公司赊销商品，价值100 000元，税金17 000元，乙公司签发1年期带息票据，面值117 000元，到期利息10 000元。票据到期时，乙公司发生财务困难，无力付款，甲公司同意延期3年后共归还120 000元，利息立即支付，假设实际利率为6%。
　　分析：在此例中，重组债权的账面价值为117 000元，小于未来应收金额120 000元，按准则规定不属于债务重组的范围。但是，重组债权的账面价值同时又大于未来应收金额现值[120 000/（1+6%）3=100 754.319（元）]，考虑到时间价值，甲公司做出了让步，应属于债务重组的范畴。若考虑到资金时间价值，则会计处理为：
　　1.债权人。
　　（1）收息：
　　借：银行存款 10 000
　　 贷：应收票据 10 000
　　（2） 重组：
　　借：应收账款——债务重组 100 754.31
　　 营业外支出 16 245.69
　　 贷：应收票据 117 000.00
　　（3）计算三年的财务费用。
　　2011年12月31日计提财务费用：
　　借：应收账款——债务重组 6 045.26
　　 贷：财务费用 6 045.26
　　（4）2014年1月1日收到欠款：
　　借：银行存款 120 000
　　 贷：应收账款——债务重组 120 000
　　2.债务人。
　　（1） 付息：
　　借：应付票据 10 000
　　 贷：银行存款 10 000
　　（2） 重组：
　　借：应付票据 117 000
　　 贷：应付账款——债务重组 100 754.31
　　 营业外收入 16 245.69
　　（3）2011年12月31日计提财务费用：
　　借：财务费用 6 045.26
　　 贷：应付账款——债务重组 6 045.26
　　（4）2014年1月1日偿付欠款：
　　借：应付账款——债务重组 120 000
　　 贷：银行存款 120 000
　　综上所述，采用修改其他债务条件进行债务重组时，应该考虑资金时间价值。即以修改其他债务条件偿还债务的，如果延长债务的偿还期限，应将重组后的未来应付金额按折现后的现值确认，就不会出现债权人做出让步而不认为是债务重组的情形，可以更真实地反映由债务重组引起的资金损益情况。