尚未提足折旧的房屋推倒重置财税处理浅析

　 《国家税务论文联盟http://总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。这个公告的出台对房屋拆建的账务处理影响很大，企业房屋拆建的情况比较多，另外尚未提足折旧的房屋的账面价值往往较大，所以其财税处理对企业所得税的影响也较大，该项公告出台之前，纳税人一般将被拆除房屋（以下简称原有房屋）的净值作为财产损失在税前扣除。该项公告出台后，纳税人只能将其计入新建房屋的计税基础以折旧的形式在税前扣除。那么，其净值是否作为房产税的计税依据，新建房屋的附属设备和配套设施，其进项税额能否抵扣销项税额，其折旧年限如何确定、是否作为房产税的计税依据？如何对原有房屋和新建房屋进行账务处理？本文从以下两个方面进行分析。
　　一、原有房屋净值的财税处理
　　企业对尚未提足折旧的房屋推倒重置需要办理房屋建筑物的改扩建手续。企业会计准则将房屋的改扩建认定为固定资产的后续支出，规定固定资产的后续支出中符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；被替换部分的账面价值应当计入固定资产清理，处置收入和处置成本的净额计入营业外支出或者营业外收入。故依据会计准则的规定，原有房屋的净值不计入新建房屋的成本。wWw.11665.coM
　　企业所得税税前扣除的相关规定是推倒重置的原有房屋净值计入新建房屋的计税成本，以折旧形式在税前扣除。据国家税务总局公告2011年第34号文件规定，原有房屋的净损失不能在税前作为财产损失扣除，而应当以折旧的形式在新建房屋投入使用的次月起进行摊销。所以会计准则和企业所得税在对原有房屋拆除时净值的处理存在暂时性差异。会计上原有房屋净值计入当期损益，而在企业所得税前不允许以资产损失的形式在税前扣除。企业所得税汇算清缴时应当将计入当期损益的净值做纳税调增，在投入使用的次月起将依净值计算的折旧额（原房产的净值除以折旧年限（最短折旧年限为20年乘以当年新建房屋计提折旧的月份）做纳税调减。
　　在房产税中，原有房屋的净值是否作为房产税的计税依据？根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿“固定资产”科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。纳税人因房产的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产的实物或权利状态发生变化的当月末。因此，凡按照国家会计制度规定应该计入房产原价的，则计入原值计征房产税。尚未提足折旧的房屋推倒重置在企业会计准则中规定需新建房屋的账面价值不含被替换部分的账面价值。即房产税中的房产原价不包含被替换部分的账面价值，不含原有房屋的净值。原有房屋拆除表明房产实物状态发生变化，故应当依法终止房产税纳税义务，应于原有房屋拆除的当月月末停止计提房产税。
　　综上，举例说明，某房屋于2012年1月推倒重建，其账面原值800万元，1月末已累计计提折旧600万元，净值200万元。该企业的企业所得税税率为25%。原有房屋推倒的当月月末，
　　借：固定资产清理 6 000 000
　　 累计折旧 2 000 000
　　 贷：固定资产 8 000 000
　　清理完毕后，将固定资产清理的余额结转至营业外支出或营业外收入。在房屋推倒时的次月起停止计提房产税。期末，
　　借：递延所得税资产 1 500 000
　　 贷：应交税费——应交企业所得税 1 500 000
　　年度企业所得税汇算清缴时需纳税调增600万元。在新建房屋投入使用的次月起以原有房屋的净值（200万元）为计税基础做纳税调减。
　　二、新建房屋的财税处理
　　关于新建房屋及房屋附属设备和配套设施的进项税能否抵扣的问题。据《增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得抵扣；非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）中规定以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。因此对于房屋的附属设备和配套设施的购进和维修属于房屋的新建和修缮或者装饰，所以均不能抵扣。对于电梯（包括货梯）、中央空调等附属设备和配套设施的购进和维修，即使取得增值税专用发票也不得作为进项税额抵扣。
　　关于新建房屋的计税基础的确定。《企业所得税法实施条例》规定自行建造的固定资产，以竣工结算