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增值税的转型与转型中的增值税

增值税的转型与转型中的增值税

 从2009年1月1日起,我国开始实施新修订的《增值税暂行条例》。其中最令人瞩目的变化是,消费型增值税取代实行了15年之久的生产型增值税。但是,由于融资租赁业经济活动的特殊性,尚无法直接适用新的消费型增值税制论文联盟http://,亟待制定专门的配套制度。就税制自身特点而言,增值税具有不可替代的“环环相扣”、税不重征等诸多优点,这是营业税无法比拟的。因此,如果从全面建立消费型增值税的角度来看,税制转型也仍未完成。
  
  一、税制转型路线回顾
  
  增值税是1954年从法国兴起的一个现代商品税,对商品、劳务在流转环节的增值额征收。由于其具有逐环节征收、税不重征、税基宽广等优点,体现了税收中性的要求,受到了越来越多国家的青睐。我国从1979年下半年开始引入增值税,财政部选择了机器机械和农业机具两个行业以及自行车、缝纫机、电风扇3种产品试行。1984年9月,国务院颁布了《增值税条例(草案)》,正式建立了增值税制度。此后,1986年、1987年和1988年3次扩大征收范围(发展到31大类产品)。1993年12月13日,国务院颁布了《增值税暂行条例》,对原有增值税制度进行了全面、彻底的改革,建立了生产型增值税。从1994年至今,增值税一直是我国第一大税种。
  随着改革开放的深入发展,在发挥应有的积极效应的同时,生产型增值税的缺陷也开始暴露出来,焦点集中在生产型增值税不允许抵扣外购固定资产进项税额,这极大地限制了企业技术革新的积极性,而且客观上也存在重复征税的问题。Www.11665.cOm当然,生产型增值税也有一定优势,比如有利于保障财政收入、抑制通货膨胀等。基于此,从1994年到2003年,我国普遍实行生产型增值税。从2004年开始,增值税在局部地区开始转型试点。2008年下半年以来,受美国次贷危机的消极影响,全球爆发了自1929年以来最大的金融危机。历史经验证明,扩大内需是应对经济危机的主要良策之一。而消费型增值税恰恰可以极大地减轻企业的投资负担,有利于拉动内需。2008年11月5日,国务院第34次常务会议通过了新修订的《增值税暂行条例》,其第10条删去了1993年《增值税暂行条例》第10条“购进固定资产”的进项税额不得从销项税额中抵扣的规定,从而实现了增值税从生产型向消费型的转变。
  回顾2004--2008年增值税转型改革,可以发现,税制转型不是一蹴而就的,而是一个循序渐进的稳健过程,其中包含了三个层面的具体转变。
  首先,从区域优惠政策到统一标准税制的转变。改革开放以来,我国国民经济体系中区域经济特色十分突出,与此相适应税收优惠政策也往往成为促进区域经济发展的一个重要政策措施。在探索增值税转型过程中,允许实行消费型增值税就成为中央给予地方的一项新型的重要税收优惠政策。从2004年到2008年,消费型增值税就以税收优惠政策的形式在东北、中部、内蒙古东部、汶川地震灾区率先实施。经过5年在以上4个区域的试点,中央对增值税转型积累了必要的经验,为在全国推行统一的消费型增值税奠定了坚实基础。
  其次,从部分行业到全行业的转变。为了控制税制转型可能带来的负面冲击,东北地区增值税转型试点中,初步设计了8个行业,即装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业、军品工业、高新技术产业。但是,随后财政部、国家税务总局颁布的《关于印发<东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定>的通知》规定:只对六大行业实施转型,而军品工业和高新技术产业是否实施增值税转型,则由省级财税部门提出适用的具体条件,报财政部和国家税务总局研究后,另行规定。2004年12月27日,财政部、国家税务总局颁布了《关于东北地区军品和高新技术产品生产企业实施扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》(财税(2004)227号),对所附名单中的军品和高新技术产品生产企业实施扩大增值税抵扣范围政策。东北地区增值税改革试点奠定了此后在其他地区增值税试点改革的基本模式。在随后中部和内蒙古东部地区实施增值税转型试点中,也都选择了8个行业。①可以看出,试点阶段增值税转型适用的行业范围是受限制的,主要选取了对机器设备等固定资产需求大的重工业和能源行业,而且都要求纳税人上述行业产品年销售额占全部销售额的50%(含50%)以上。但是,汶川地震灾区恢复重建中,作为一项强有力的优惠政策,增值税转型取消了行业限制、销售比例等附加限制条件。这预示着,我国的增值税转型将结束分行业分阶段的渐进路线,而实行全行业无保留的转型。
  最后,从控制退税到全额退税的转变。增值税转型的核心问题就是固定资产进项税额的抵扣退税,为了控制转型带来的对财政收入的消极影响,中央采取了谨慎的“四步走”策略:新增增值税内抵扣-新增增值税内退税-入库增值税内计算退税-全额退税。新增增值税内抵扣和退税政策的目的就是控制增值税减收规模,确保增值税不出现负增长。此举可以保障财政收入的基本规模,但是也在一定程度上限制了消费型增值税潜在的激励功能。实行入库增值税内计算退税政策,虽然可能对财政收入构成一定冲击,但是由于加大了退税力度,对纳税人可以起到较显著的诱导、扶持作用。全额退税政策则彻底落实了消费型增值税的立法初衷,可以在最大限度内促进企业购置新设备,加快技术改造的步伐。但是,有一点还是毋庸置疑的:即使是谨慎的(甚至是保守的)抵退政策,在实践中仍然发挥了强大的激励功能,对地方税收收入的整体增长起到了积极作用。
  
  二、税制转型利弊分析
  
  从理论上讲,增值税从生产型转变为消费型,对所有行业都应当是利好消息。但是,在普遍的叫好声音之外,融资租赁业却没办法高兴起来。
  融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务,即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人,合同期内设备所有权属于出租人,承租人只拥有使用权,合同期满付清租金后,承租人有权按残值购入设备,以拥有设备的所有权。它是20世纪50年代产生于美国的一种新型交易方

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式,随后在全世界快速发展,甚至成为某些行业更新设备的主要融资手段。20世纪80年代,融资租赁被引入我国,并且快速发展。据有关部门统计,目前我国具有国家承认资质的融资租赁企业超过150家,注册资本约500亿元,每年市场规模超过2000亿论文联盟http://元,服务领域遍及电信、医疗、印刷、机床、交通运输等诸多行业。目前,融资租赁占整个租赁业30%-40%的份额,其中工程机械设备采购量的40%-50%是用来租赁的,个别设备比例可以达到70%。
  在生产型增值税时期,所有企业购进固定资产都不得抵扣进项税额,其中自然包括融资租赁企业。增值税转型之后,机器制造业等企业购进的固定资产就可以依法抵扣进项税额,而由于融资租赁行业中处于购入固定资产的出租方的“出租”行为却没有被依法认定为“视同销售”,不能向承租方开具增值税专用发票;承租方的“租赁”行为也没有被依法认定为“购进”,自然也不能抵扣相应的由于租赁(事实上为购进)固定资产发生的进项税额。这就意味着,在其他行业顺利过渡到消费型增值税时,融资租赁行业却仍然在执行着事实上的生产型增值税政策。
  但是,如果就此下结论说,我国税法没有对融资租赁行业给予特殊扶持政策,就是大错特错了。2000年7月7日,国家税务总局颁布的《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》规定:对经人民银行等批准经营融资租赁业务的单位,无论租赁货物的所有权是否转让给承租方,均征收营业税,不征增值税;其他单位从事的融资租赁业务,租赁货物的所有权转让给承租方的,征收增值税;未转让给承租方的,征收营业税。其立法宗旨不仅不是对融资租赁行业的歧视或者漠视,而且是给予了一种特别的税收优惠政策——经批准的融资租赁企业征收营业税(税率为5%);其他未经批准的融资租赁企业则征收增值税(税率为17%)。在生产型增值税时代,上述政策扶持融资租赁行业的立场可以说是鲜明的,而且在实践中也起到了推动融资租赁业快速发展的积极作用。
  当然,就目前转型后的增值税基本制度——《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》而言,似乎没有充分顾及到融资租赁行业的“疾苦”。这是有客观原因的。(1)增值税转型模式的设计初衷是为购进固定资产的买方服务的,但是融资租赁业务关系本身构成复杂,同时包含买卖关系和租赁关系,较难简单直接适用增值税进项税额抵扣制度,需要设计特殊的制度衔接方案。(2)2008年下半年以来国际金融危机对我国国内经济产生的消极影响日益明显,有必要采取果断措施在全国范围内实施全行业增值税转型以增强企业抵御金融危机的能力。(3)与此同时,增值税转型试点经验已经趋于成熟,全国范围内实施统一的全行业增值税转型已经是众望所归。在此背景下,不能仅仅因为融资租赁行业的特殊性而拖延增值税转型的步伐。其结果是,融资租赁业适用消费型增值税的配套制度只能通过后续制定专门规范来加以完善了。
  
  三、转型之后话转型
  
  从国际经验来看,增值税的适用范围极其广泛,基本涵盖了所有货物和劳务领域。①以法国为例,二战结束后,法国开始改革国内商品税制。1948年,法国政府开始允许生产企业制造商品时扣除中间投入物,然后再对产成品收税,此即增值税的雏形。1954年,法国政府将税前扣除范围扩大到了固定资产已纳税款,消费型增值税正式诞生。同时,也宣告了营业税的终结。不久,法国政府将增值税的调节范围从工业扩大到了商业、服务业、交通运输业、农业等各个行业。至此,法国建立起了一套系统的、彻底的消费型增值税。从法国增值税的实践来看,呈现出诸多优越之处,比如税基宽广、抵扣彻底、衔接严密,并且符合税收中性原则。法国增值税制改革的成功经验,对其他国家增值税制的构建和改革产生了重要影响。
  从2009年1月1日开始,我国全国范围内开始统一实行消费型增值税。尽管抵扣购进固定资产进项税额可以大大降低企业技术革新的成本,但却难以全面彻底激活消费型增值税的潜在优越性。(1)新的消费型增值税主要适用于生产领域,但是,广大交通运输业、邮电通信业、金融业、服务业、建筑安装业等企业则继续缴纳营业税,无法享受到消费型增值税带来的好处。(2)尽管生产出口企业扩大了抵扣范围,但是,对于劳务出口(尤其是提供劳务的人员在境内,而劳务出口到境外的情况)则依旧要缴纳营业税。(3)在生产制造业内部,消费型增值税彻底解决了对固定资产的重复征税问题。但是,对于征收营业税的广大第三产业企业而言,由于不能抵扣购进固定资产的进项税额,事实上仍然存在重复征税问题。
  因此,可以得出一个初步的结论:新的消费型增值税制具有重大积极意义,但是其本身蕴含的巨大优越性没有得到充分释放。其原因在于我国现行流转税制结构设计不科学。具体而言,就是增值税和营业税并驾齐驱的税制结构,由于彼此相对孤立,加上二者调整范围有别、征纳方式迥异、抵扣衔接断裂,共同限制了消费型增值税的潜在优越性充分释放。
  首先,关于调整范围。营业税是针对提供营业税应税劳务(交通运输业、建筑业、金融保险业、文化体育业、娱乐业和服务业)、转让无形资产、销售不动产的单位和个人的营业额征收的一种间接税。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人的增值额征收的一种间接税。从理论上讲,增值税可以抵扣进项环节的已纳税金,从而有助于实现税收中性的理想,明显优于营业税。因此,欧洲以及世界上绝大多数实行增值税的国家,增值税都是对商品和劳务共同征收的。但是,我国1994年生产型增值税制和2009年消费型增值税的课税对象相同,都是主要对商品征收增值税。而对劳务则主要征收营业税。这就意味着,即使是目前的消费型增值税,其对第三产业的积极影响也是有限的。
  其次,关于征纳方式。增值税的课税对象是当期增值额,理论设计初衷是不重复征税。但是,在生产型增值税时代,由于巨额固定资产进项税额不允许抵扣,对增值税纳税人重复征税现象严重,加上税率偏高,其税负相对偏重。而营业税的课税对象则是减除了一定费用之后的营业额,且税率相对偏低。因此,如果是购进固定资产的同一纳税人的同一笔经济收入,缴纳增值税,税负将明显重于缴纳营业税。所以,转贴于论文联盟 http://

较增值税制度而言,营业税对第三产业还是起到了一定的鼓励和促进作用,而将某些销售增值税应税商品的纳税人认定为营业税纳税人也就成论文联盟http://为当时的一项税收优惠政策。①但是,在消费型增值税背景下,由于无法税前抵扣购进固定资产已纳税金,营业税原先的相对优越地位被削弱了,极有可能对第三产业起到消极影响。
  最后,关于抵扣衔接。增值税_的最大价值就是可以对前一环节已纳增值税税金实行税前抵扣,从而从根本上杜绝了重复征税。因此,实行增值税的大多数国家都把增值税从加工制造业延伸到农业、第三产业。目前,我国消费型增值税仅仅是在生产型增值税既定的课税对象内部实现了彻底抵扣,而增值税和营业税之间仍不能全面相互抵扣。诚如有关专家指出的,经济生活中,商品和劳务的流动往往是相互交叉的,增值税实行购进抵扣制度,营业税则不实行购进抵扣制度,这必然会在抵扣问题上引起一些混乱,而且这项政策最大的危害则在于它极大地限制了我国技术开发企业的发展,最终必然延缓我国国民经济转变增长方式战略的实施。
  所以,即使是2009年《增值税暂行条例》为代表的消费型增值税,也难以彻底释放出其应有的对国民经济(尤其是第三产业)的强大促进作用。从这个意义上讲,在增值税制转型的税改路上,2009年具有里程碑意义,但绝不是转型的最终结果。
  
  四、再转型的未来
  
  就我国流转税制改革大方向而言,2009年消费型增值税只是在1994年增值税内部实现了从生产型向消费型的转变,更深层面上的增值税转型将在重新划定增值税和营业税调整范围、探讨二者抵扣衔接等问题上展开。
  观察其他国家的经验,欧洲以及世界上绝大多数实行增值税的国家,增值税对商品和劳务共同征收。其结果就是取消营业税,比如法国。我国也曾设想过类似方案。但是,正如有关学者指出的,由于客观条件限制,1994年税制改革最终选择了增值税、营业税并存的模式。新税制虽然克服了此前产品税重复征税的弊端,但是对劳务领域保留了营业税,继续允许对劳务重复征税,这就使得劳务领域税负总体高于商品领域,这与我们加快发展第三产业的国策显然是相悖的,其结果是我国产业结构调整战略中,增加第三产业比重的目标始终无法按规划实现。
  因此,我国增值税的彻底转型必然要从外围牵扯到营业税的改革,其理想模式当然是增值税大举向营业税现有调整领域扩张、甚至取代营业税。但是,由于增值税和营业税调整范围不同,它们对中央和地方财政的贡献亦有所不同,改革必然会导致中央和地方财政收入格局的再次调整。①所以,应当将增值税转型置于“分税制”背景下来思考,而从改革的难易程度出发,又可以有以下两种路径选择。
  路径之一:分税制背景下的“大改革”。首先,全面反思1994年我国分税制改革的经验和不足,在新的历史条件下适当调整中央和地方财税关系。在此基础上,探讨增值税全面取代营业税的可能性,适当提高地方财政在增值税收入中的共享比例,并对第三产业设计必要的税收优惠政策。但是,鉴于增值税改革势必对整个国民经济的现有发展轨迹产生深刻影响,中央政府始终保持了极度的谨慎态度。⑦因此,估计即使是未来全国人大立法规划中的《增值税法》也恐怕难以一步到位实现上述目标,增值税改革仍有可能分阶段展开。
  路径之二:流转税框架内的“小改革”。继续坚持1994年分税制确定的中央和地方财政收入模式,增值税再转型改革主要从内部完善和外部衔接两个层面展开,改革难度相对较小,容易实现突破。就内部完善而言,当务之急是抓紧探讨融资租赁业增值税转型配套制度建设。2008年12月8日,国务院办公厅发布了《关于当前金融促进经济发展的若干意见》(国办发[2008]126号),其中专门提出“结合增值税转型完善融资租赁税收政策”。这就意味着,中央已经注意到增值税转型背景下融资租赁业的特殊处境。关于融资租赁行业增值税转型的具体技术措施,业内人士普遍认为,通过融资租赁方式购进固定资产的企业可通过两个途径实现抵扣:(1)经融资租赁公司出具相关证明,出卖人直接向承租人开具增值税专用发票,承租人根据增值税专用发票抵扣进项税额。(2)出卖人可根据出租人(融资租赁公司)的要求在增值税专用发票备注栏内注明货物的所有权,经税务机关确认后,允许承租人据此抵扣进项税额。就外部衔接而言,积极探索增值税和营业税之间抵扣衔接的范围。目前我国增值税制的突出缺陷是,没有将与货物交易关系密切的交通运输业、建筑安装业、邮电通信业以及其他劳务服务业纳入增值税的调整范围,客观上限制了增值税通过“环环相扣”抵扣链条发挥的避免重复征税的优点,同时也削弱了通过增值税监管相关经济活动的作用。比如,由于建筑安装业没有纳入增值税调整范围,建筑安装企业外购建筑材料索取发票的积极性就不高,转贴于论文联盟 http://

这就导致建筑安装业成为税务监管中的一个薄弱领域。此外,在抵扣链条“中断”处也容易就税负和税收管辖权发生争议,而已纳增值税货物进入营业税的征收环节时由于不能抵扣增值税,客观上仍存在重复征税问题。因此,扩大增值税和营业税对接的抵扣范围应当成为我国下一阶段增值税转型的核心课题。从完善税制的角度来说,下一阶段增值税转型改革应当先将与货物交易关系密切、对抵扣链条完整性有直接影响的建筑安装业、交通运输业和电信业划归增值税调整,其他劳务服务业可以暂时继续征收营业税,以适当控制增值税改革对地方财政收入的消极影响。同时,还应当考虑加大地方财政在增值税共享分配中的比例,改革财政转移支付制度和财政补贴制度,以推动增值税改革的继续发展。
  如果将视野从流转税论文联盟http://转移到我国整个税制结构,彻底的消费型增值税转型一定还要延伸到一个特殊的领域——农业。考察发达国家税制,普遍不对农业制定专门税种,没有类似农业税的税种,农民和其他市场经济主体一样按照经济活动属性分别缴纳增值税、个人所得税等相关税收。而在我国实行农业税的时代,农民向国家缴纳的税收主要是农业税。对农民和农业单独设计封闭的农业税至少有两大弊端:一是加重了农民负担;二是割裂了农业与其他经济行业在市场经济中的正常联系。所以,从这个意义上讲,取消农业税只是完成了农业税制改革的重要一步,接下来要做的工作就是要借鉴发达国家的经验,将农业彻底纳入我国市场经济体制。可以设想,如果农业也完全纳入增值税的调整范围,并给予一定的税收优惠政策,农产品按照增值税制的内在规律对外购固定资产和流动资产实行税前抵扣,这将彻底减轻农业生产成本,进而提高农民收入,势必极大地推动我国农业集约化生产模式进程的步伐,对国民经济将产生不可估量的深远影响。而从增值税的角度而言,由于消费型增值税在我国所有货物和劳务领域的畅通无阻,增值税转型也将最终完成,增值税在我国流转税制中的地位将更加牢固,真正成为调节市场经济的灵魂。转贴于论文联盟 http://
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  •  更新时间:2012-08-11 22:33:31  作者:李建人 [标签: 增值税 增值税 增值税 增值税 时间 增值税 ]
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