关于扣缴制度在地税征收实践中的应用与思考由于在我国的经济活动中，纳税人与应税行为的构成呈多样性与复杂性，我国现行税制中的税款征收方式也随之呈现出多样性的特点，其中以代扣代缴、代收代缴为主的源泉扣缴制度已应用到多个税种的征收实践中，这一点在地税系统的征收工作中尤为突出，如个人所得税、车船使用税的征收主要采取代扣代缴制度，而在营业税、资源税、房产税等税种的征管中，也都对一些特殊情况设定了法定扣缴义务人。所谓代扣代缴是指持有纳税人收入的单位和个人从持有的纳税人收入中扣缴应纳税款并向税务机关解缴的行为，如对个人所得税主要采取这种征收方式；代收代缴是指与纳税人有经济往来关系的单位和个人借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并向税务机关解缴的行为，如对车船使用税主要采取这种征收方式。由此可见，税款扣缴征收方式主要适用于税源零星分散、不易控管的纳税人，如就个人所得税的征管而言，代扣代缴的方式已是各国普遍采用的有效的征缴手段，这已经是税收制度中的通例了，即使在申报率较高的日本、美国等也不例外。

　　尽管代扣代缴、代收代缴税款的征收方式已在我国广泛应用，但就其在学理和实践的设计上始终存在着两种不同的意见，第一种意见认为由于税款扣缴制度采用源泉扣除的方式，极大地堵塞了税款的流失，同时它也降低了税收成本，提高了征管效率，因此应继续深化应用税款扣缴方式，并应推广应用到一切不易控管的税收征管中。而另一种意见则认为，扣缴制度在国家和纳税人的债权债务关系中间增设了一个第三人——扣缴义务人，它切断了纳税义务人与国家之间的直接联系，将二者的税收之债分成两个环节，经济往来形成的私的债权债务关系介入到税收这种公法债的关系当中，该义务的创设是否与宪法的精神相违值得置疑，而扣缴义务人的设立由于同样需要税务机关监管，这反而提高了税收成本，因此在完善我国税收体制的过程中，应主要培养、鼓励公民自行申报，以最大的善意去相信纳税人，让纳税成为一项真实的义务，而税款扣缴作为一种过渡性的征收方式应逐步缩小应用范围直至取消。WWW.11665.cOM笔者认为，任何一种制度的创设与存在都应根植于实践的基础上，作为与经济活动密切相关的税收法制，其设计的价值取向与存在合理性最终要取决于实践的需要，根据我国目前的社会经济发展情况，源泉扣缴仍将作为一种重要的税款征收方式长期存在，尤其在地税系统的征收实践中更需要继续深化与应用，这是因为：

　　一、我国现行税收体制需要扣缴征收方式保证其可操作性

　　我国正处于经济发展迅猛的时期，但税收体制改革的起步较晚，大部分税种税目仍因袭于1994年实行分税制以前的设计，其结构比较复杂，例如营业税设计了9个税目，其应税行为的个别规定更是多种多样。而现行个人所得税更包括了工资、劳务报酬、利息、股息、财产租赁转让及偶然所得等11个税目，其税率既有九级超额累进税率、五级超额累进税率，又有比例税率，加成征收等，其税基偏窄，规定费用扣除额偏低，税率级次过多，边际税率偏高，不利于简便征纳，这就造成现实中申报与征收的双重困难，以个人所得税为例，一方面，在这市场经济中，民事行为、商事交易频繁发生，每个人都可以多渠道，多方式地获取收入。而我国的全民信息化平台还未搭建成功，个人收入信用档案还未建立成功，现金使用无法得到有效控制，因此国家与政府机构不可能也无法动用过多的资源涉入个人经济生活，税务机关更不可能把每一个纳税人的各项收入与支出都做到清楚的了解和掌控，因此只能采用分类源泉扣除方式征收；另一方面，由于税制设计复杂，相当数量的纳税人对税法的规定无法完全了解与掌握，因此不能准确地计算出自己应交纳的税额，而与发达国家相比，受经济条件的制约，税务代理在我国还不能得到广泛应用，为了全面而有效地征收个人所得税，代扣代缴就成了必然的选择。另外，由于我国目前仍以分类征收为主，综合征收还未有效应用，扣除项目有限使纳税申报对纳税人来讲并无优惠而言，因此我国纳税人的申报意识还处在较低的水平，相当一部分人不会依法主动并善意地向国家申报自己的真实的收入状况，在这种情况下要想保证国家的税收收入，扣缴制度就显得尤为重要了。事实上，即使在实行普遍申报制度的美国，其真实申报率也只达到了73%左右，因此美国的个人所得税法也规定支付收入的雇主必须履行代扣代缴税款的义务。由此可见，在现行税制结构下，要想实现有效征收，就必须依靠扣缴制度作为申报缴纳的补充方式维护其操作面上的完整性。

　　二、我国地税系统的征收特点要求扣缴方式长期保留与应用

　　自从我国1994年实行分税制后，中央将增值税、消费税等大部分易收税源掌握在手中，交由国税系统征收，而把税源分散、收入零星、涉及面广的税种划归为地方税，其中不乏几十年都无法抽税的税源如筵席税、屠宰税等划归地方，交由地税系统征收，即使在企业所得税和个人所得税等共享税的征收划分也是如此。而我国实行的是“不彻底的分税制”，税收立法权限高度集中于中央，制定的《税收征管法》又比较倾向贴进于中央税的征管实际，对于地方税的征收不可能针对各地具体情况做出详尽的规定，因此地税系统在税法的统一约束与零散税源的征收之间一直处于掣肘难舒的两难境地，造成税收政策无法贯彻落实到位。也正是由于以上原因，税款扣缴方式更多地应用在地税系统的征收工作中，它在很大程度上起到了规避纳税人偷逃纳税义务和实现了全面征收的目的，因此它在地税系统加强零散税源的控管中起到了重要的辅助作用，这种作用也必将在今后相当长的一段时间内得到发挥与延伸。

　　三、法理上对于扣缴制度的创设置疑，为该制度存在的完全合法性提供了理论基础

　　毋庸置疑，税收具有公法债的特性，在其中设定扣缴义务人而引入的私法债关系，确实有值得商榷之处，但这并不是废除扣缴制度的理由，因为税务机关在一定条件下执行代位权与撤销权也存在同样的问题，但从立法角度上看，这种置疑恰恰为从根本上确立扣缴制度的合法性提供了前提与探讨空间。从历史实践来看，任何一项制度的创设在符合实践需要的同时，从理论上又受到当时法制体系的约束，但某项制度的创设从根本上讲还是为了符合实践的需要，它的创设也往往促进了法制体系的进步与突破，二者应是互为作用的。如果一切都以已存在的法制体系约束为前提，则制度创新将无从谈起。我国社会经济的发展变化迅速，与经济活动密切相关的税收法制尤应积极适应并不断突破，为社会主义法制体系的进步做出贡献，在一些法制比较完善的国家，为保证某项经济制度的合法创立而做出体系调整的不乏其例。因此用辩证的方法来看扣缴制度的创设，就会发现即使从理论上，它仍具有存在的合理性。

 

　　可以肯定地说，税款扣缴制度在我国现行税制中尤其是地税系统的征收实践中占有重要的地位，它还将不断得到应用与推广。但同时也不能否认，我国现行的扣缴制度的确实还存在不足之处，下面仅对其中的主要问题及解决办法进行初步分析与探讨：

　　首先，我国的扣缴制度还未形成完整的体系，与其相关的规定需要进一步调整统一。现行《税收征管法》第4条规定：法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。第30条规定：对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。这在原《税收征管法》中也有类似规定，它说明了非经法律、行政法规规定，不得设定税款扣缴义务人。严格代扣、代收税款的范围是为了保证税务机关依法执行职务的需要，但也从侧面反映出我国实行“不彻底分税制”（亦称“不完全分税制”）具有中央高度集权的特征。但法律、行政法规的制定一般都需要经历提出、讨论、试点、调研、听证、论证、审议、表决、颁布等复杂甚至反复的过程，因此一旦制定便不能轻易修改，也就是法律、行政法规作为全国普遍适用的规范性文件，应该具有稳定性、长期性、通用性的特点。但就税收体制的形成而言，它是随着社会经济活动的不断变化发展而不断实现自我完善的，也就是说税收政策需要不断调整来适应实际征管工作的需要，这一点在地税系统的征收工作中也得到了充分验证。例如，在《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（财税[2006]177号文）中首次提出纳税人从事跨地区（包括省、市、县，下同）工程提供建筑业应税劳务的或纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记的，税务机关可以建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人，从而扩充了《中华人民共和国营业税暂行条例》所规定的扣缴义务人的范围。为实现便捷征收，2007年施行的《中华人民共和国车船使用税暂行条例》第10条规定：从事机动车交通事故责任强制险保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人，应当依法代收代缴车船税。再如，在国务院1986年颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》中并未就房产税的代扣代缴做出规定，但根据个人出租房屋的房产税申报率非常低而无法实现有效征收的实际情况，辽宁率先提出在一定条件下可确定由承租人代为缴纳房产税，即从实际上明确了承租人的代扣代缴义务，该方法一经实施即取得了显著成效，于是在《国家税务总局关于加强对出租房屋房产税征收管理的通知》（国税发［1998］196文）中规定“对在清理检查中找不到出租人的，可规定承租人为房产税的代扣代缴义务人”，并在全国范围内推广实施。但依照《税收征管法》的规定，无论是辽宁省还是国家税务总局的规定都超越了国务院行政法规的先行规定，设定了房产税的扣缴义务人，尽管卓见成效，但其合法性却值得置疑。此类问题在个人所得税代扣代缴制度中也有所体现，尤其是我国于2001年开始实行《新征管法》，对代扣代缴制度做了一定的改动，而一些涉及此类的文件法规如《个人所得税代扣代缴暂行办法》等并未做出相应的调整，这都说明了我国应着手整理关于税款扣缴制度的规范性文件，使之达到协调统一，为实际征管工作提供有力的制度支持。要想从根本上解决以上问题，可以借鉴其它国家的先进经验：在世界上大部分“分税制”实行比较好的国家，都体现出一个共同的特点，即中央与地方的事权的相对独立，在税权上主要表现为按照税种划分税权，分级管理。而针对我国的特殊国情，固然不适宜实行彻底分税制，但也不能财政税收政策“一刀切”，包揽一切事务，而应以集权和分权相结合，在中央税收立法权的行使优先于地方的税收立法权的前提下适当下放立法权限，尤其是关于地方税征收的权限。地方税由地方参照中央税立法，因地制宜、因时制宜地确定税种的税率、征收范围、征收方式等，报中央审批后公布运行，从而达到机制灵活、运行方便的目的，这种有中国特色的分税制一旦形成，税收体制中法规文件不一致的问题也就可迎刃而解。

　　其次，我国对落实扣缴制度的保障措施仍然不够完善，致使地税机关对税款扣缴监管比较困难。为了与《行政处罚法》规定相吻和，新《税收征管法》对应扣未扣、应收未收税款的履行义务做了重新规定，将原《税收征管法》中“由税务机关向扣缴义务人追缴其应扣未扣、应收未收税款”修改为由“税务机关向纳税人追缴税款”。但区别于国税机关征收的委托加工应税产品代收代缴消费税，地税机关确定的应扣缴税款大部分为零散的、临时的、跨区域的税源，在全国各地各系统信息未实现完全共享的情况下，对这些纳税人实行有效监管存在着很大的困难。尽管《税收征管法》及其实施细则规定了对于纳税人拒绝代扣、代收税款的，税务机关可采取强制执行措施，但同样因为对纳税人尤其是对外地的或无经营实体的自然人的具体情况无法准确掌握，其强制执行措施大部分情况下无法得以实施。再如，《税收征管法》第69条明确了对扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款行为的法律责任，即税务机关可对其处以应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。但罚款不同于税款，它一般需要申请人民法院强制执行，即使由税务机关直接执行也必须经过一定的时间，因此对于数额较小的罚款税务机关很难抽出人员与时间专门来处理此类事项，而时间上延迟也为部分扣缴义务人的转移、逃离提供了可能。为了解决以上问题，有些税种的单行规定为我们提供了有效的参考，如现行《企业所得税法》规定：作为非居民企业取得境内收入的扣缴义务人，支付人在每次支付或者到期应支付时款项时，从中直接扣缴应纳税款。再如《个人所得税代扣代缴暂行办法》第10条也规定：“扣缴义务人依法履行代扣代缴税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应及时报告税务机关处理，并暂时停止支付其应纳税所得。否则，纳税人应缴纳的税款由扣缴义务人负担。”第18条规定：“扣缴义务人为纳税人隐瞒应纳税所得，不扣或少扣缴税款的，按偷税处理。”其实在这里涉及到了纳税义务的转移问题，即扣缴义务人与纳税人的扣缴关系往往是在经济往来的基础上建立的，如果在该经济活动中，双方未就纳税事宜进行合同说明与约定，那么在法律法规就扣缴义务的前置规定下，即可视为支付单位全额负担应扣缴税款。因此对于该税款的追缴就适用于《税收征管法》中关于已扣已收而未按时解缴的规定，税务机关便可以直接采取强制执行措施。但以上所述必定只限于个别税种的单行规定，而且有的在时效上也有可商榷之处，因此要想广泛推广与应用还有待于立法上的进一步明确。

　　再者，地税机关在扣缴制度的应用环节上还有待加强，源泉扣除的作用未完全发挥。随着市场经济的高速发展，各类经济活动频繁发生，各种应行行为更加复杂和多样化，尽管税款扣缴制度主要是针对不易监控的税源而设计的，但由于地税系统在各地的具体情况有所不同，如地理区域、征收流程、信息系统的建设等都存在较大差异，从而导致扣缴制度的具体应用也有很大差异。如在建筑劳务的营业税征收中，异地、分包、转包等业务形成的扣缴义务，由于其中涉及发票开具、项目登记等多项内容，往往受该地税务系统的征收系统的影响而不尽相同，扣缴义务人也由此常感到无所适从。再如，税法尽管对个人所得税的扣缴义务人进行了广泛设定，可由于市场经济的繁荣，个人收入的来源更多的是个人、个体工商户、私营企业等，由于在我国个人征信系统还未建立，因此此类扣缴义务人的扣缴行为在实际操作上很难被纳入税收监管的范围，由此而带来的个人所得税的流失也比较严重。要解决这个问题，主要依赖于我国税收体制改革的不断深化，如在个人所得税的征收上，应在“四一三”工作思路指导下，合并简化征收项目与级距，控制现金使用率，快速建设统一的个人征信系统，实行“一户式”管理，加强对高收入者的监控与全员全额管理，通过建立退税与预扣预缴制度，以优惠政策鼓励引导自行申报，从而建立起代扣代缴与自行申报缴纳相结合、综合征收与分类征收相结合的征收体系，有效堵塞征管漏洞。而地税系统征收的其他各税也应依托此征信系统的建立，继续加强发票管理、税控建设、跟踪稽查等工作力度，使之与源泉扣缴相结合，全方位地实现税源控管。

　　总而言之，随着社会主义市场经济的建立、完善和发展，为了适应实际征管的工作需要，税款扣缴制度还需要长期存在。尤其在地税系统的征收实践中，作为源泉扣除的主要方式，代扣代缴、代收代缴制度已呈现出应用拓展的趋势，这就需要我们进一步从立法与操作面上加以剖析与完善，使之充分发挥作用，帮助税务机关应对现阶段经济活动与个人收入分配形式存在的隐性化、多样化现象，从而达到高效组织国家税收收入的目的。