内容摘要：由于综合个人所得税制在理论基础和实际征管方面都存在着难以克服的困难，发端于北欧国家的对劳动所得适用累进税率而对资本所得适用比例税率的二元个人所得税制就成为一种较为现实而理想的模式，在国际上正得到日益广泛的支持。我国近年提出的综合与分类相结合的个人所得税制模式近似于二元所得税制，应当作为个人所得税改革的长远目标，但还需对具体制度安排进行恰当的设计。

　　关键词：个人所得税，二元所得税，综合所得税
　
　　按照对资本所得、劳动所得这两大基本所得类型的不同处理，可将个人所得税分为综合所得税制、二元所得税制和单一所得税制三种模式。综合所得税制是对劳动所得和资本所得以相同的累进税率课税；二元所得税制是对资本所得按较低的比例税率课税，而对劳动所得按累进税率课税；单一所得税制则是对劳动所得和资本所得按相同的比例税率课税。如果在个人所得税中对劳动所得和资本所得又区分更多的类型进行有差别的课税，则称为分类所得税。从各国税制改革的实践看，偏离综合课税的理想模式已成为近年来税制改革的主流。除了新千年以来俄罗斯和一些东欧国家实行的单一税制改革受到广泛关注，西方国家对发端于北欧四国的二元所得税制产生了更为浓厚的兴趣，奥地利、比利时、希腊和意大利已经推行了接近典型二元税制的对资本所得课征最后预提税的制度。美、日、德等国也在研究本国推行二元税制改革的方案。欧洲的学者甚至主张将推广二元所得税作为欧盟范围内所得税协调的目标。在这种情况下，笔者认为，有必要对二元所得税制进行深入的考察，以此为我国个人所得税课税模式的改革提供借鉴。wWw.11665.com

　　一、综合个人所得税制的局限性

　　近一个世纪以来，综合所得税制已成为以美国为代表的发达国家所得税制的基本模式。按照著名的海格一西蒙斯综合所得的定义，综合所得指纳税人一年内消费能力的净增加，即当年的总消费加上个人资产存量的增加，具体主要包括各项劳动所得和利息、股息、资本利得等资本所得。传统观点认为，综合所得是衡量个人支付能力的理想指标，对综合所得课税能充分考虑纳税人的总体负担能力，通过对具有相同综合所得的纳税人按相同税率课税，并按适当的累进幅度对具有不同综合所得的纳税人按不同税率课税，将很好地贯彻税收的横向公平和纵向公平原则。因此，对于追求公平目标，期望通过个人所得税来调节社会收入分配的国家来说，它是一种理想的个人所得税制模式。但是，较近的研究发现，综合所得税制也有不少缺陷，这些缺陷是北欧国家推行的二元所得税制受到相当一批学者和政策制定者推崇的重要原因。

　　首先，从综合所得税制的理论基础来看，如果公平应被视为生命周期内的公平而不是一段时期内的公平的话，综合所得税制事实上是不符合横向公平的要求的。具有相同综合收入现值的纳税人在生命周期内的消费和储蓄的偏好可能差别很大。一些纳税人会通过较多的储蓄(广义的储蓄包括对银行存单、股票等各种金融资产以及对房屋等耐用品的购买)实现生命周期内的平稳消费，但由于在综合课税模式下，储蓄形成的利息、股息等资本所得需缴纳所得税，与较少储蓄从而获得较少利息收入的纳税人相比，他们就会承担较高的税收负担。

　　其次，从实际操作层面看，在那些公认的推行综合所得税制的国家，综合所得税制原则也并未得到完全的贯彻，偏离综合所得税制的情况大量存在。这至少表现在以下方面：第一，纳税人任何的财产增值作为资本利得都应归人综合所得。如果资产被出售了，则可以根据市场价格来计算资本收益。但所有者持有而不出售其资产时，则必须应用估算价格，而这种估算很可能会发生偏差。因此，世界各国普遍存在允许资本利得推迟纳税的情况，资本利得一般只有当资产被出售时才课税，这就显著偏离了综合课税原则。第二，按综合所得税制，利息收入是应税资本收入。但利息收入由两部分组成：一是实际利息；二是通货膨胀。用于补偿通货膨胀的资产收益部分是不应课税的，实际利息才反映真正应税的资本收益。但是各国的税法一般不对资产的收益进行通货膨胀调整，而是根据名义收益课税，因此利息收入的税收负担高于其他综合所得，这也是与综合所得税制的课税原则相悖的。此外，还有其他种种针对特定的资本所得的税收优惠，比如对养老金储蓄账户内的收入推迟课税，对房主自住住宅的租金和资本利得收入免税等。同时，也存在过度课税的情况，比如在古典公司所得税制度下对股息的双重课税，等等。

　　不难发现，偏离综合所得课税原则的重要表现是对资本所得的大量税收优惠，这除了因为上文提到的征管上的困难外，在当今世界经济日趋全球化、资本的国际流动显著增强的背景下，减轻对资本的课税，以对流动性较差的劳动的课税作为公共收入的更主要来源，已越来越成为很多国家不得已而为之的政策选择。

　　二、二元所得税制的优越性

　　鉴于综合个人所得税制在理论和实践上都遇到诸多难以克服的困难，推行二元所得税制已成为替代综合个人所得税制的一种现实选择。二元所得税制相当于分类所得税制的一种特殊情况，其基本特征是将个人的总所得区分为劳动所得和资本所得两部分，对劳动所得适用累进税率，对资本所得适用比例税率，同时最大限度地拓宽税基，减少减免税。

　　二元所得税制可以克服前述综合所得税制的不少缺陷，其优越性体现在以下方面：第一，二元所得税制下，对资本所得以较低税率课税，可以缓解综合所得税制下对资本所得课税引起的对高储蓄纳税人的歧视，推动生命周期意义上横向公平的实现。对资本所得适用税率的降低还可在一定程度上缓解不能进行通货膨胀调整引起的因课税而出现负的实际资产收益的问题。第二，二元所得税制下，在拓宽对资本所得课税范围的基础上对各种资本所得按相同的比例税率课税，可以为各种资本投资提供一个平等的竞争平台，避免不同资本所得税收负担不同引起的对人们资产组合选择的扭曲。同时，由于免税的资本所得项目大大减少，事实上将增加高收入人群的纳税，增进税收的公平。第三，由于获取资本所得的纳税人以高收入者居多，他们有很强的税收筹划能力，因此对资本所得进行累进课税的空间是有限的。二元所得税制正视了这一实际情况，对资本所得以较低的比例税率课征最后预提税，征收方法简便，避税机会少，纳税人也不再有避税的强烈愿望，从而可大大降低税收的征收和遵从费用，也会促进税收收入的上升。第四，对资本所得适用较低的比例税率的另一个优越性在于可以降低本国行使居民管辖权对资本所得课征的税收和外国行使地域管辖权对资本所得从源课税负担的差异，从而使本国在国际税收竞争中处于更有利的地位，减少本国资本外流。最后，二元所得税制下，因为劳动所得课税和资本所得课税相对独立，有可能在保持劳动所得课税制度不变的情况下，对资本所得课税制度进行调整，有利于适应区域经济一体化的要求，实行资本收益税制协调。一些经济学家指出，向二元所得税制的转化是一个协调欧盟公司所得税的良好的起点。

　　三、二元所得税制设计的几个具体问题

　　由于二元所得税制可以克服综合所得税制的不少缺陷，因此成为越来越受欢迎的一种所得税制度。但二元所得税制的设计也面临着一些比较独特的问题，最明显的问题就是对资本收益的优惠待遇可能引发税收套利和投资扭曲，纳税人可能会设法将劳动所得转化为资本所得。但推行二元所得税制的国家通常使适用于劳动所得的累进税率的最低边际税率水平与适用于资本所得的比例税率的水平一致(这一税率一般同时也是公司所得税的税率)，这样可防止收入较低的纳税人对其收入来源进行筹划，在一定程度上缓解税收套利问题。对于大部分综合所得项目，归类为劳动所得或资本所得是比较容易的。资本所得一般包括利息、股息、特许权使用费、租金收入以及资本利得；劳动所得则包括工资、薪金、实物福利、养老金和社会保障转移支付等项目。然而，个体经营者、私营业主的经营所得兼有劳动所得和资本所得的特征，如何将其区分为劳动所得和资本所得是二元所得税制在推行中面临的主要难题。一般地，资本所得针对经营资产存量按税法规定的相应行业的平均收益率估算得到，其余所得则视为劳动所得。但这一方法未能考虑经济租金、风险补偿等许多个体差异的因素，因而充满争议。

　　资本损失如何处理是二元所得税制的另一个比较复杂的制度设计问题。其解决方法有二：一种是直接将资本损失在劳动所得中抵扣，因为劳动所得的税基下降了，这种做法将降低对劳动所得课税的累进程度；另一种是将资本损失以税收抵免方式补偿，这种做法不影响对劳动所得课税的累进程度。二元所得税制下，如选择与个人资本所得税率相同的公司所得税率，并允许公司所得税在个人环节全额归集抵免，则不但可使公司分配利润的重复课税完全消除，税制也是十分简化的。但如在个人层面不允许抵免公司所得税，相当于采取古典的公司所得税制，则仍可能扭曲公司的融资和分配决策。

　　北欧四国从上世纪90年代初期起实行二元所得税制，目前这几个国家的所得税制基本符合二元税制的主要特征，具体参见下表。

　　四、对我国个人所得税改革目标模式的启示

　　我国现行的个人所得税实行典型的分类课税模式，将个人的全部所得分为11项，分别适用不同的税率或费用扣除标准。其优点是税制简单，计算方便。但是在分类所得税制下，个人所得来源结构不同，税负差别很大，明显不公平；同时，由于存在不少避税机会，实际税收征收水平大大低于法定税负水平，该税种筹集财政收入的潜力也没有得到充分发挥。

　　结合前文关于二元所得税制的分析，从促进税收公平和增加财政收入的目标出发，关于我国个人所得税课税模式的改革，笔者认为，可以得出以下几点启示：

　　第一，综合个人所得税制不应作为我国个人所得税改革的长期目标。我们已经论证，通过实行综合所得税制来实现税收公平的目标在理论上是有缺陷的。更重要的是，即使在税收征管手段相对完备的美国，理想意义上的综合所得税制也从未实行过。由于大量复杂的减免税规定，其个人所得税制按综合所得课税的特征已经越来越模糊，距离相同收入水平的纳税人缴纳相同税收的目标渐行渐远。我国人口众多、幅员广阔、地区差异显著，而且个人信用制度正在完善中，现金交易普遍，个人收入大量隐性化，这些都为综合所得税制的推行造成了极大的障碍。在相当长一段时期里，这种状况不可能有根本改变，因此，在我国实行综合所得税制是不现实的。如果强行推行，则要么代价过于高昂，要么由于不能对所有纳税人实施有效的控制而导致新的不公平。

　　2006底，国家税务总局正式发布了《个人所得税自行纳税申报办法》，规定年所得超过12万元的个人须自行申报个人所得税。扩大纳税人自行纳税申报范围是向综合个人所得税制度迈进的基础，但据媒体报道，截止到2007年3月底，仅有不足二成符合条件的个人进行了纳税申报，这在一定程度上折射出了在我国推行综合个人所得税制的困难。

　　第二，综合与分类相结合的个人所得税制是适合我国情况的个人所得税制改革的目标模式。党的十六届三中全会发布的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出，“建立综合与分类相结合的税制”是个人所得税改革的目标之一。按财政部官员的具体阐释，综合与分类相结合的个人所得税制指将工资薪金所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目，制定统一适用的累进税率；对财产转让、特许权使用费、利息、红利、股息等其它所得，仍按比例税率实行分项征收。

　　不难发现，我国正在考虑的综合与分类相结合的个人所得税模式与北欧国家正在实行的二元所得税制十分接近，从我国的实际情况出发，与综合所得税制相比，它作为个人所得税制改革的长远目标具有更多的优越性。首先，综合所得税制推行成本过高的局限性在我国表现得更为突出。其次，在经济全球化的背景下，面临激烈的国际税收竞争，包括名义上实行综合所得税制的国家在内的许多国家都不得不减轻对具有高度流动性的资本要素收益的课税，我国也是如此。在这种情况下，与其将综合所得税制作为一个遥不可及的目标，不如旗帜鲜明地实行二元所得税。在扩大课税范围的情况下按较低的税率对资本所得课税，由于避税和资本外逃的动机将大大减小，实际对资本所得的课税反而会增加。在此基础上，还可以降低对劳动所得的课税。因此，与综合所得税制相比，二元所得税制反而更加公平。

　　五、完善我国个人所得税制的具体措施

　　在明确综合与分类相结合的个人所得税这一目标模式的基础上，借鉴北欧等实行二元所得税制的国家的有益经验，笔者认为，下一步的个人所得税改革应着重采取以下措施：首先，应当对纳税人的各种收入来源进行重新梳理，适当地将其区分为劳动所得和资本所得两类。对于经营所得，可借鉴北欧国家的做法，先按经营资产价值和一定的平均收益率，确定资本所得水平，以其余额作为劳动所得。其次，应当制定适当的劳动所得税率和资本所得税率水平。为了便于推行，资本所得税率可沿用目前的20%，而劳动所得适用的累进税率，则应在现有基础上有所下降。一方面，现行工资、薪金所得适用的累进税率名义税率过高；另一方面，资本所得税基扩大将带来税收收入的增长，这也为劳动所得税负的减轻提供了可能。在劳动所得税负减轻的条件下，可沿用当前以个人为纳税单位的做法，免予考虑纳税人赡养人口、实际费用开支等方面的差异，从而避免为了公平目标而使税制变得过于复杂，且难以操作。第三，应当规范个人所得税的税基，其中扩大对资本所得课税的范围是当前完善我国个人所得税制的当务之急。

　　统计资料表明，目前我国个人所得税收人的60%以上来自工资、薪金所得，这是社会各界对当前个人所得税制批评的焦点，也是个人所得税制存在的种种问题的集中表现和症结所在。但是，我国当前资本所得贡献的个人所得税过少、高收入者的税收负担过低的状况并不能简单归因于逃避税和税收征管不到位，更重要的原因是当前高收入阶层收入的主体已经从根本上脱离了个人所得税的调控范围。对处于社会收入分配层次顶端的富豪来说，资本利得，也就是个人拥有的财产的增值收入是其收入的重要来源，但我国现行个人所得税法只列了与资本利得相近的“财产转让所得”这个税目。这就意味着未兑现的资本利得或财产增值是无需纳税的。而就实现的资本利得而言，个人转让上市公司的股票取得的溢价收入至今仍然免税。至于利息、股息这两类资本所得，现行个人所得税法也只将银行存款利息和持有传统意义上的股权获得的股息和红利纳入课税范围，基金收益、信托投资收益、分红型保险收益等多种创新型金融产品的收益则被排除在外。显然，谙熟金融市场投资之道或者有能力聘请金融理财师的高收入者，可以很容易地通过购买创新型金融产品避开对个人投资所得的课税。

　　因此，应当早日将资本利得(鉴于征管方面的原因，近期仍只能考虑已实现的资本利得)、基金、信托、分红型保险收益等多种尚未课税的资本所得纳入个人所得税的课税范围，这不仅可以为政府带来更多的税收收入，也是加强个人所得税对高收入人群的税收调控合理而且切实有效的途径。