【摘要】十届全国人大五次会议于2007年3月16日审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，新法将于2008年1月1日起实施。该法针对当前税收领域存在的新情况和新问题，从我国现阶段的国情出发，明确了企业所得税征收的原则和方法，统一了内、外资企业所得税的税率，规范了企业所得税的税前扣除办法及其标准，完善了税收优惠政策，强化了税收征管。《企业所得税法》的制定，适应了我国社会主义市场经济发展新阶段的要求，反映了党和国家按照科学发展观的要求，完善我国税收制度的思路和方略，是税收法定原则的体现，标志着中国经济体制走向成熟。该法的制定符合wto体制的基本要求，尊重经济发展的内在规律，标志着税收立法技术走向成熟规范。
       【关键词】企业所得税法 特色

一、前言
　　
　　企业所得税是对企业的所得征收的一种税，它属于直接税，纳税人与负税人一致，原则上不能转嫁。所得税具有直接调节收入分配的功能，实行量能课税，以所得额的大小作为税收负担能力的标准，比较符合公平原则，在世界上被誉为“良税”，广泛推行。据不完全统计，当今世界上征收所得税的国家和地区有140多个，其中以所得税为主体的有39个，大多是经济比较发达的国家和地区。我国的所得税产生较晚，旧中国在1936年以后才陆续开征，如营利事业所得税。新中国成立以后，开始建立新的所得税制度。我国的企业所得税制度一直实行内、外资企业两套制度。这种两税并存的局面始于20世纪80年代初期，正式形成于1994年税制改革后。wwW.11665.cOm截至2006年底，全国累计批准外资企业59.4万户，实际使用外资6919亿美元，2006年外资企业缴纳各类税款7950亿元，占全国税收总量的21.12％。从近30年的实践来看，改革开放初期对外国投资者制定单独的企业所得税制度，对于我国吸引外资、引进先进技术、增加就业、推动我国国民经济迅速发展确实发挥了积极作用。但是，随着我国经济市场化与国际化程度的不断提高，特别是近十多年来，我国社会经济形势已发生了巨大变化，内、外资两套税并存的弊端日益显现，迫切需要针对新情况、新问题及时完善和修订内资和外资两套企业所得税法。加之近年来我国经济增长稳定，企业综合效益不断提高，也为推进企业所得税法的完善，创造了有力的条件。
　　十届全国人大五次会议于2007年3月16日审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，新法将于2008年1月1日起实施。该法针对当前税收领域存在的新情况和新问题，从我国现阶段的国情出发，明确了企业所得税征收的原则和方法，统一了内、外资企业所得税的税率，规范了企业所得税的税前扣除办法及其标准，完善了税收优惠政策，强化了税收征管。《企业所得税法》的制定，适应了我国社会主义市场经济发展新阶段的要求，反映了党和国家按照科学发展观的要求，完善我国税收制度的思路和方略，是税收法定原则的体现，标志着中国经济体制走向成熟。
　　
　　二、《企业所得税法》符合wto体制的基本要求
　　
　　与税收有关的wto基本原则，主要包括最惠国待遇原则、国民待遇原则和透明度原则。
　　
　　(一)《企业所得税法》与最惠国待遇原则要求一致最惠国待遇原则在所得税领域的基本要求是，税收优惠制度对于所有成员国要一视同仁，不能有歧视。换句话说，缔约国一方(给惠国)将现在和将来给予任何第三国及其国民的所得税优惠和豁免，也同样给予缔约国另一方(受惠国)及其国民。凡是满足所得税优惠条件的企业和国民均能享受所得税的优惠，而不论其属于哪一国。如果某国的企业所得税法规定，只有来源于美国的外资或者只有美国企业才能享受此项企业所得税的优惠，那么这项优惠制度就是违反wto最惠国待遇的。
　　新《企业所得税法》规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，企业分为居民企业和非居民企业。可见，该法不分企业的来源地和来源国，规定都要按照该法的规定承担纳税义务，同时享受各种优惠。这一点是符合最惠国待遇原则的。世界各国的企业所得税法基本上都是符合这一基本原则的，一般不会将某项优惠制度仅仅限于来源于某些国家或者地区的资本或企业，我国也不例外。
　　
　　(二)《企业所得税法》与国民待遇原则要求一致国民待遇原则，是wto的又一项基本原则，基本含义是指一国给予其境外的外国国民的待遇不低于其本国国民所享受的待遇。“国民待遇”是指在国际贸易条约或协定中，缔约国之间相互保证给予另一方的自然人、法人、商船和商品在本国境内享有与本国自然人、法人、商船和商品同等的待遇，也称为无差别待遇或无歧视待遇。它是国际贸易和国际经济法的一般准则。国民待遇原则与最惠国待遇原则一样，不仅仅适用于关税领域，也同样适用于企业所得税领域。在企业所得税领域国民待遇原则的基本含义，是指一国给予其境外的外国企业的所得税的优惠不低于其本国企业所享受的优惠以及一国在企业所得税方面给予其境外的国民投资的优惠不低于其本国国民投资所享受的待遇。
　　我国长期以来实行的内、外资企业两套税制度是不符合国民待遇原则要求的。税收中的非国民待遇与超国民待遇同时并存：一方面，外资企业享受了许多内资企业不能享受的税收优惠待遇，另一方面，内资企业的某些税收优惠(如福利性、照顾性税收优惠)外资企业不能享有。在企业所得税法中由于外资企业和内资企业所承担的纳税义务不同，二者在企业所得税法上的税率及征纳方式一般是不同的。但是这种不同是得到国际社会广泛承认的，一般不认为违反了国民待遇原则。从发达国家角度看，由于发达国家的本国资本的竞争力比较强，没有吸引外资的强大需求，对于外国的投资一般均实行国民待遇原则。从发展中国家角度看，由于发展经济需要大量资本，而本国又没有足够的资本可用，因此，必须大力引进外资。在本国政治、法律等各方面制度都很不完善的情况下，就只有在税收优惠上下功夫才能吸引到外资。因此，发展中国家一般对于外资给予比本国投资更优惠的待遇(即“超国民待遇”)。超国民待遇从税收公平角度看，违反了税收公平原则，在一定条件下也可能形成恶性税收竞争，破坏国际税收的正常秩序。我国既然加入了wto，就必须遵守wto规则，进一步完善我国的税制，使之适应wto体制的要求。同时，在不违背税制原则的前提下，调整有关税收制度和政策，保护我国民族经济，提高民族经济的竞争力。外资企业凭借其雄厚的资本和先进的技术，很容易在国内市场竞争中处于优势地位甚至形成垄断，其税收上的超国民待遇理应取消。采取国际通行做法，对外资企业实行国民待遇是大势所趋。
　　
　　(三)《企业所得税法》与透明度原则要求一致 　世界贸易组织的三大目标是，贸易自由化、透明度和稳定性。透明度原则贯穿于世贸组织的所有协定之中，其基本要求是各种有效实施的、现行的贸易政策法规都应当迅速公布，以便其他的国家及其国民能够迅速知晓。当然，如果公布后会妨碍法令执行、违反公共利益或损害某一企业的利益，则可以要求不公开。透明度原则在企业所得税领域的要求，就是有关企业所得税的各种法律、法规、规章和政策要迅速公布，使得缔约方政府和任何经营者能系统、及时、准确地了解东道国这方面的资料和信息。透明度原则强调各种法律和政策的透明性，对于公平贸易和竞争的实现起到了十分重要的作用。根据我国宪法和《全国人民代表大会组织法》、《国务院组织法》以及《地方人民代表大会组织法》的规定，全国人大及其常委会有权制定法律；国务院及其所属各部委有权制定行政法规和规章；地方人民代表大会及其常委会有权制定地方性法规；民族自治地方的人民代表大会有权依照当地民族、经济和文化的特点，制定自治条例和单行条例。由于我国法治不够发达，各种法律、法规、规章、自治条例的公布渠道和方法比较落后，各种法律效力较低的土政策和内部政策也比较多，要达到透明度原则的要求不容易。《企业所得税法》由全国人大制定并通过，其法律效力高于国务院制定的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税暂行条例》。效力等级最高的法律由于其制定的主体、程序、时间和适用的范围不同于效力等级低的法规、规章、内部政策等，法律的公布渠道和方法也比较先进，能够在第一时间让缔约方政府及任何经营者及时、准确地知悉和掌握，符合了透明度原则的要求。
　　
　　三、《企业所得税法》充分尊重经济发展的内在规律
　　
　　(一)《企业所得税法》以“产业优惠”取代“区域优惠”政策，有利于促进我国经济结构优化和产业升级长期以来我国利用外资并没有与优化产业结构很好地结合起来，外资企业税收优惠政策的产业向导作用并不显著，双轨税制的实行甚至还在一定程度上加剧了国内产业的不平衡。据统计，外资在我国国民经济各行业中的投资占首位的是工业，比重达65.4％，其次是房地产业和公共事业，合计占24％，而农业、交通运输、科研和技术服务业比重仅占4.5％。在这些投资中，生产性项目吸引外资偏多，基础设施、基础产业等行业则非常低。外资集中投向低技术层次项目，多数为加工行业和劳动密集型项目，属于先进技术水平的并不多。《企业所得税法》充分尊重经济发展的规律，对企业优惠政策做出了重大调整，符合条件的小型微利企业将享受20％的优惠税率，国家需要重点扶持的高新技术企业，实行15％的优惠税率，农林牧渔业，基础设施投资的税收优惠继续保留，对创业投资企业的税收优惠有了扩大，对投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的企业税收优惠，《企业所得税法》也做了明确的规定。该法还对劳动服务企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策。概括起来，《企业所得税法》的主要目标包括促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体等。实践证明，新兴产业的发展是中国经济持续发展的主要动力，高新技术是中国实现现代化的重要载体，生态环境保护是实现经济可持续发展的必要条件，农业的发展则是中国经济发展的基石，基础设施建设、公益事业的进步是和谐社会的重要组成部分。《企业所得税法》的实施，将会有效地利用外资，使外资与我国的产业结构调整与区域经济协调发展有效的结合起来，充分发挥税收的调控作用，引导我国经济增长方式向集约型转变。
　　

　　(二)《企业所得税法》改善了投资环境，有利于吸引更多外资进入，优化外资来源结构 长期以来，我国对外资企业实行不同于内资企业的特殊优惠政策，特别是许多由地方政府提供的优惠不可能以法律形式长期固定下来，这就使得某些相关政策不可避免的带有某种不确定性，从而导致外商对我国的政策稳定性存在疑虑。某些投资项目回收期长，投资数额大，政策风险大，从定期减免中获益不多，导致外资大部分投向短平快的加工业，加上我国所采取的优惠政策手段单一，就更刺激了短期的、投机性的投资活动。
　　根据经济学家约翰·邓宁提出的“oli”理论，若想吸引跨国企业的投资，必须为其提供所有权优势(o)、区位优势(l)和内部化优势(i)等三个方面的优势。所有权优势是指一国企业拥有或能够获得，而国外企业没有或无法获得的资产及其所有权，主要包括技术优势、企业规模优势、组织管理优势和金融优势等；区位优势是指跨国公司在选择海外公司的国别、地点时必须考虑的东道国或东道国公司所具有的各种优势的反映，包括资源禀赋、经济和社会因素，如市场规模和结构，市场发展的前景和潜力，文化、法律、政治和制度环境，政府法治和政策等。区位优势的大小不仅决定着一国企业是否进行对外直接投资和投资地区的选择，还决定了对外直接投资的类型和部门结构；内部化优势是指由于某些产品或技术通过外部市场转移时会增加交易费用，跨国公司通过对外直接投资，在母子公司或子公司之间进行中间产品的转移，就会防止市场缺陷的冲击，从内部化中获取高额利润。上述三个优势中，区位优势的影响要比其他两个优势大得多。
　　我国经济近年已进入一个新的快速增长期。我国人均gdp目前已接近2000美元。2006年，我国进.出口总额达到1.76万亿美元，已成为名副其实的贸易大国。我国有较好的工业和科研基础，为外资提供了一个低成本、高效率的高质量产品的外包市场；同时我国拥有13亿人口的潜在消费需求市场，西部大开发、振兴东北老工业基地、东部崛起等都将给外资带来巨大商机。据联合国贸发会议调查，到2008年我国仍是跨国投资最具吸引力的国家。截至2006年6月底，我国累计实际使用外资金额达6508亿美元，世界500强企业中有470家在华投资，外商投资设立的各类研发机构超过750个。总之，外商在我国投资的区位优势已经形成。大型跨国公司具有雄厚的资本，一流的技术和管理水平，其投资往往注重长期回报，注重整体利益和综合经营，更多地关心基本的投资环境、投资条件的稳定性以及充足的有技能的劳动力供应和富有效率的政府管理体制。《企业所得税法》的颁布，也为跨国公司提供了更好的所有权和内部化优势。随着该法的实施，其透明的税收政策，合理的税收法制环境，必将吸引越来越多的大型跨国企业进入我国。不必担心外资流入的规模和趋势会因为外资企业的税负有所提高而改变，将来外商的投资会有明显的集聚效应，会极大地促进我国技术密集型、资金密集型产业的发展。
　　
　　(三)《企业所得税法》有助于缓解人民币升值的压力截至2006年底，我国连年贸易顺差，外汇储备余额已经超过1万亿美元，人民币面临着较大 的升值压力。外汇储备的高速增长意味着外汇占款的快速增加，外汇占款作为基础货币大规模投放，必然引起货币供应量的多倍扩张，从而使市场流动性急剧膨胀。一般认为，外汇储备的增加额主要由资本和金融项目下的外商直接投资和经常项目下的贸易顺差构成。《企业所得税法》调整了外资企业的所得税税率和优惠政策，外资企业税负的增加能够在一定程度上减少低端水平的外资进入，适量减少出口导向性外资的进入，从而降低外汇储备的增长幅度，缓解我国流动性过剩和人民币升值的压力。
　　
　　四、《企业所得税法》标志着税收立法技术走向成熟规范
　　
　　由于我国对立法技术研究欠缺，立法技术比较落后，大部分的法律、法规、规章等往往以所有制、身份作为依据，与经济发展需要脱节，缺乏超前性，立法手段单一，特别强调法律、法规等的原则性与灵活性相结合，立出来的法不是缺乏可操作性，就是违背社会、经济发展规律。《企业所得税法》的颁布实施表明了税收立法技术水平有了大幅度的提高，从该法的条文已经体现出来了。
　　
　　(一)将企业分为居民企业和非居民企业居民与非居民，在税收领域中是一对相关联的有特殊含义的概念。所谓居民是指按照一国法律，由于住所、居住时间、注册登记地或管辖机构所在地或其他类似标准，在该国负有全面纳税义务(或称无限纳税义务)的人，包括个人居民和法人居民。非居民是指凡不符合一国居民身份，在该国负有部分纳税义务(或称有限纳税义务)的人。居民与非居民身份的确定，能够区别不同类型的纳税人，明确划分税收管辖权。无限纳税人来源于国内、国外的所得都要纳税，有限纳税人仅就其来源于国内所得纳税。居民身份的确定与否，还关系到居住在本国的居民缴纳的外国所得税能否给予抵免。
　　《企业所得税法》将企业分为居民企业和非居民企业。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立且实际管理机构在中国境内的企业。居民企业应就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税；非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或在中国境内未设立机构或场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
　　大多数国家对个人以外的组织或者实体课税，是以法人作为标准确定纳税人的，实行法人税制是企业所得税制改革的方向。按照这一国际通行做法，《企业所得税法》取消了内资企业所得税法中以“独立经济核算”为标准的纳税人的规定。同时，将纳税人的范围确定为企业和其他取得收入的组织，将个人独资企业和合伙企业排除于该法适用之外，能够避免重复征税。该法按照国际惯例首次引入了规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念，对纳税人加以区分，能够更好地保障我国税收管辖权的有效行使，表明我国的税收立法技术有了较大的提高。
　　
　　(二)实行“四个统一” 在两套企业所得税制并存的模式下，存在着内资企业和外资企业，私营企业和国有企业的双重不公平标准，存在实际税率、税前扣除标准、税收优惠等方面的差异，内资企业实际税负高于外资企业，私营企业实际税负高于国有企业。这种两套所得税并存的立法模式，人为形成了内、外资企业，私营、国有企业在市场竞争中的不平等地位。公平是所得税立法的资本，量能负担最能为纳税人所接受。㈣《企业所得税法》规定了“四个统一”：一是统一了适用范同。除个人独资企业和合伙企业外，内资企业和外资企业统一适用该法，这样规定不仅是经济全球化和区域经济一体化的需要，更是所得税立法宗旨的需要。二是统一了税率。将企业所得税的税率统一为25％，同时规定了两档特别税率。这是根据我国周边国家社区和发达国家的税率经过严格的科学测算出来的，符合经济发展要求。三是统一税前扣除办法和标准。该法统一了工资、捐赠支出、研发费用、广告费等的扣除标准和办法。四是统一税收优惠。这样规定可以保持政策的完整性和权威性，保持政策渠道的畅通。
　　上述“四个统一”能够使内、外资企业的税收负担实现公平，体现公平、统一、简化原则，减少税收对市场竞争的扭曲，表明税收立法技术比过去有了更多的提高。
　　
　　五、结语
　　
　　《企业所得税法》的通过，是我国税收制度的一项重大变革，是适应我国社会主义市场经济发展新阶段的一项制度创新。该法贯彻了建设创新型国家的发展战略，贯彻了可持续发展的思路，体现了协调发展的指导思想，有利于促进企业自主创新，提高核心竞争力，有利于促进国民经济持续健康发展。该法还遵循了平稳过渡，逐步推进的原则，有利于新法的贯彻落实和经济稳定。该法的制定符合wto体制的基本要求，尊重经济发展的内在规律，标志着税收立法技术走向成熟规范。