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中小企业进行企业所得税纳税筹划探析
【摘要】中小企业是我国经济发展的一支重要的生力军。2007年国家颁布统一的《企业所得税法》后,如何充分利用新税法的优势获得新的快速发展,已经成为国内很多中小企业关注的热点问题。本文就此问题进行探讨,以期对中小企业有所帮助。
   【关键词】中小企业;企业所得税;纳税筹划
  
  2007年3月16日,我国第十届全国人大五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》,自2008年1月1日起施行。2007年12月6日,国务院又颁布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》,为新税法的实施提供了可行的操作指南。新的《企业所得税法》实施实现了内外资企业所得税的统一,尤其是统一了企业所得税的扣除标准和优惠政策,取消了外资企业的超国民待遇,使内资企业能够与外资企业在公平、公正的条件下开展有序竞争。但新税法对于小型微利企业给予了特别照顾,实行20%的优惠税率,高新技术企业更是实行了15%的优惠税率,这将大大有利于小型微利企业和高新技术企业的发展。那么,在新税法条件下,对于中小企业来说,如何进行企业所得税筹划就成为一个新的热点问题。本文着重探讨这方面的问题,以期为中小企业的持续、快速发展提供帮助。
  
  一、新的《企业所得税法》有关企业所得税计算的规定
  
  企业所得税的计算关键是要准确确定收入、成本、费用、损失和其他有关准予扣除的项目金额。即首先要确定应纳税所得额,应纳税所得额是计算企业所得税的依据,它是根据企业的收入总额减去不征税收入、免税收入、可以在税前扣除的成本、费用、税金、损失以及允许税前弥补的以前年度亏损计算得出的。www.11665.CoM这里的收入包括企业取得的货币形式和非货币形式的所有收入,如:销售货物收入,提供劳务收入,转让财产收入,股息、红利等权益性投资收益,利息收入,租金收入,特许权使用费收入,接受捐赠收入,其他收入等。
  不征税收入主要包括:财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金和国务院规定的其他不征税收入。
  免税收入主要包括:国债利息收入、居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益(但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益),在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益(但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益),符合条件的非营利组织的收入等。
  准予扣除的成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
  准予扣除的费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用,已经计入成本的有关费用除外。
  准予扣除的税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
  准予扣除的损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入。
  准予扣除的其他支出是指除成本、费用、税金、损失外,企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
  准予税前弥补的以前年度亏损是指企业依照企业所得税法及其实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的且不超过5年的亏损数额。
  从上述计算规定中可以看出,中小企业要进行企业所得税纳税筹划,必须通过减少应纳税所得额才能达到目的,而要减少应纳税所得额,只有通过增加不征税收入和免税收入、增加税前可扣除项目金额来进行。不征税收入对中小企业来说一般很难取得,免税收入只对特定企业而言,中小企业在投资开始时可以加以利用。对多数中小企业来说可能只有增加税前扣除项目金额这条途径了。
  
  二、中小企业进行企业所得税纳税筹划的方法
  
  纳税筹划就是要在国家税法规定允许的范围和条件内,通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排,以达到尽可能地减少纳税或推迟纳税而实现税后利益最大化的目的。因此,企业财会人员应充分了解国家税法的精神实质,熟练掌握税法各种具体规定,对于中小企业进行企业所得税纳税筹划来说,应着重从以下几个方面开展。
  (一)充分利用《企业所得税法》的优惠条件进行纳税筹划
  新的《企业所得税法》改变了原来的税收优惠格局,实行“以行业优惠为主,区域优惠为辅”的政策。其中特别提到对于小型微利企业实行20%的优惠税率政策,但必须具备以下条件:
  1.从事国家非限制和非禁止行业。
  2.工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3 000万元。
  3.其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1 000万元。
  另外,《企业所得税法》还规定企业投资以下项目可以免征、减征企业所得税:
  1.从事农、林、牧、渔业项目的所得。
  2.从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得。
  3.从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得。
  4.符合条件的技术转让所得。
  5.非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,就其来源于中国境内的所得减按10%的税率征收企业所得税。
  企业发生的以下支出可以加计扣除:
  1.开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除50%。
   2.安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以加计扣除100%。
  因此,对于新创立的中小企业来说,尽可能地选择具有税收优惠政策的行业进行投资,比如:农、林、牧、渔业项目,符合条件的环境保护、节能节水项目,高新技术产业项目等。而对于已经成立很久的中小企业来说,一方面可以利用新税法关于小型微利企业的优惠税率进行筹划,另一方面还可以在产品研发、从业人员构成等方面进行筹划,比如尽可能地聘用残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员从事生产经营等活动,可以增加扣除项目金额,减少应纳税所得额,从而减少企业所得税。
  (二)正确运用亏损弥补进行纳税筹划
  《企业所得税法》规定,企业发生的亏损可以用以后年度实现的利润弥补,但弥补期限最长不得超过5年。这里的亏损弥补期限是指纳税人某一年度发生亏损,准予用以后年度的应纳税所得额弥补,一年不足弥补的,可逐年连续弥补,弥补期限最长不得超过5年,5年内不论盈利或亏损,都作为实际弥补年限计算。这一规定为中小企业进行纳税筹划提供了空间。笔者以例1来说明企业运用亏损结转进行纳税筹划的具体操作。
  [例1] 某企业被税务机关认定为小型微利企业,2002年开业,当年发生亏损20万元,2003年实现扭亏,经济效益逐年递增,2007年因投资新项目和对外捐赠等原因只实现应纳税所得额2万元,2002年至2008年各纳税年度应纳税所得额如表1:
  
  根据税法规定,该企业2002年亏损20万元,可以用2003年至2007年实现的利润进行弥补,上例中2003年至2007年该企业实现的应纳税所得总额为14万元,全部用于弥补亏损,补亏后不需要纳税,但2008年实现利润10万元,应缴纳企业所得税2万元(10×20%)。从纳税筹划角度来看,该企业2007年不宜进行新项目投资和对外捐赠,因为至2007年止企业还有8万元亏损未弥补,企业应尽量将投资和捐赠推迟到2008年,使2007年的应纳税所得额尽量达到8万元,从而减少纳税。

 (三)恰当运用固定资产折旧进行纳税筹划
  《企业所得税法》规定:“在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。”且优惠政策中还规定:“企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法”。可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产,包括:
  1.由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产。
  2.常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
  企业无论采用哪种折旧方法,其折旧总额是相同的,应纳税所得总额也是相同的。但加速折旧可以提前收回固定资产成本,导致企业生产经营前期应纳税所得额减少,后期应纳税所得额增加,可以获得延期纳税的好处,从资金时间价值方面来说相当于企业取得无息贷款一样。因此,在当前中小企业融资普遍困难的情况下,不失为一种解决临时资金短缺的好方法。以下通过一个中小企业固定资产折旧的案例来说明加速折旧的纳税筹划操作技术。
  [例2]某中小企业购进一台新设备,原值为30万元,预计净残值率为5%,经税务机关核定其折旧年限为5年。由于该设备属于高新技术产品生产设备,更新换代快,税务机关批准可以采用双倍余额递减法计提折旧。则企业按年限平均法折旧与按双倍余额递减法折旧对照如下(假定每年税前会计利润均为20万元,企业所得税率均为20%):
  
  从表1中可知,该企业如采用双倍余额递减法提取折旧,五年的纳税总额还是20万元,但第一年只要纳税27 400元,第二年只需要纳税37 000元,与年限平均法相比第一年要少纳税12 600元,第二年要少纳税3 000元,相当于企业取得了相应的融资款,而且是免费的资金,这对于中小企业来说是相当宝贵的。
  (四)适时利用对外捐赠进行纳税筹划
  企业捐赠是一种支出,但有时候捐赠时机选择得好,相当于一种广告,并且这种广告效益比一般的广告要好得多,特别有利于树立企业良好的社会形象。因此,大企业往往利用捐赠获得节税和做广告的双重利益,中小企业同样可以利用捐赠进行纳税筹划。但新税法对捐赠在税前扣除有相应规定,中小企业在捐赠时应加以注意。
  《企业所得税法》第九条规定:“企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。”这里的公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。对于企业自行直接发生的捐赠以及非公益性捐赠不得在税前扣除。此外,中小企业在对外捐赠时还应注意时机。以下案例3说明中小企业通过捐赠进行纳税筹划的操作技术。
  [例3]某中小企业2008年和2009年预计会计利润分别为100万元和100万元,企业所得税率为25%,该企业为提高其产品知名度及竞争力,树立良好的社会形象,决定向贫困地区捐赠20万元。现提出三套方案,第一套方案是2008年底直接捐给某贫困地区;第二套方案是2008年底通过省级民政部门捐赠给贫困地区;第三套方案是2008年底通过省级民政部门捐赠10万元,2009年初通过省级民政部门捐赠10万元。从纳税筹划角度来分析,其区别如下:
  方案1:该企业2008年直接向贫困地区捐赠20万元不得在税前扣除,当年应纳企业所得税为25万元(100×25%)。
  方案2:该企业2008年通过省级民政部门向贫困地区捐赠20万元,只能在税前扣除12万元(100×12%),超过12万元的部分不得在税前扣除,当年应纳企业所得税为22万元[(100-100×12%)×25%] 。
  方案3:该企业分两年进行捐赠,由于2008年和2009年的会计利润均为100万元,因此每年捐赠的10万元均没有超过扣除限额12万元,均可在税前扣除。2008年和2009年每年应纳企业所得税均为22.5万元[(100-10)×25%] 。
  通过比较,该企业采取第三种方案最好,尽管都是对外捐赠20万元,但方案三与方案二相比可以节税2万元(8×25%),与方案一比较可节税5万元(20×25%)。
  
  三、中小企业进行企业所得税筹划应注意风险防范
  
  由于纳税筹划面临诸多的不确定因素,其风险相当大。因此,中小企业进行所得税纳税筹划时必须注意相应的风险;否则,一旦出现筹划失败,将付出更大的代价。具体来说,中小企业应从以下几个方面加以注意:
  (一)关注国家企业所得税政策的变化,建立税收法规库,进行涉税风险检测
  企业应当时刻把握国家有关企业所得税相关法律法规及规定的变化,准确理解企业所得税法律法规的政策实质。区分违法与合法的界限,对违法的事坚决不做,处于法律边沿的应慎重操作。
  (二)综合衡量纳税筹划方案,适时修订方案
  中小企业在对企业所得税进行纳税筹划时,首先方案必须合理合法,同时还要考虑企业的整体税负、实施的相关管理成本,包括机会成本、货币时间价值及风险收益等进行综合考虑,要运用财务管理的相关知识进行综合测算,保持与企业整体利益的一致性。
  (三)由专业人员操作,切忌盲目照搬照套别人的方案
  纳税筹划是一门综合学科,涉及税收、会计、财务、企业管理、其他法律等多方面知识,其专业性相当强,而企业所得税是最复杂的一种税种,更是需要专业技能较高的专家来操作。而且,纳税筹划方案随纳税人具体情况的不同而不同,在时间、地点、经营状况和税法发生变化后,其适用性也大不一样。因此,照搬照套可能构成偷税而违法。
  (四)企业应时刻与主管税务机关保持沟通
  目前,企业进行纳税筹划时,税务机关拥有较大的裁量权,特别是企业所得税有关规定除了国家颁布的有关税法和实施细则外,地方政府还出台了很多其他相关规定,因此,企业在进行企业所得税纳税筹划时必须时刻与主管税务机关取得联系,向他们咨询有关税法的执行办法。这样一方面可以减少纳税筹划的错误认识;另一方面也可以缓减征纳矛盾,降低纳税筹划风险。
  
  【主要参考文献】
  [1] 中华人民共和国主席令[2007] 63号.中华人民共和国企业所得税法2007-3-16.
  [2] 中华人民共和国国务院令第512号.中华人民共和国企业所得税法实施条例.2007-12-6.
  [3] 中国注册会计师协会.税法(2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材).
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  •  作者:银样军 [标签: 中小企业 企业所得税 纳税 ]
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