【摘 要】 新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、新企业会计准则已顺利实施，但现行企业所得税年度纳税申报表却滞后，仍执行2006年国税发[2006]56号。本文结合新情况介绍企业在汇算清缴时，当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”、“技术改造国产设备投资抵免”等各项税收政策在同一企业同一年度时的纳税处理。
【关键词】 纳税申报； 补亏； 捐赠； 加扣； 抵免
企业在汇算清缴时，当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”、“投资抵免”等各项税收政策在同一企业同一年度适用时，如果计算的先后顺序不一样，最后计算的结果就会大相径庭，正确的计算顺序应该如何？下面笔者列举实例结合新会计准则和新税法相关问题作一介绍。
一、补亏、捐赠的计算应遵循的顺序
新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》【中华人民共和国国务院令第512号】第五十三条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润”。根据该规定，结合现行企业所得税纳税申报表《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号），计算捐赠扣除时，一般应作为纳税调整的最后一个项目（排列在纳税申报表的20行），而弥补亏损只是纳税调减的一个正常项目（排列在纳税申报表的17行），所以，补亏与捐赠的计算顺序应当是“先补亏，后捐赠”。
二、补亏、捐赠、加扣的计算应遵循的顺序
国家鼓励企业技术创新并在税收上给予优惠，规定纳税人发生的技术开发费，在按规定实行100％扣除的基础上，允许再按技术开发费实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额（财政部 国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》财税[2006]88号）。WWW.11665.COM企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年。由此可见，“加扣”政策的上述限制（需要先计算应纳税所得额）决定了其计算的顺序必须在“捐赠”之后。因此，由前述一项和本项可知，正确的计算顺序应当是“先补亏、后捐赠、再加扣”。
三、技术改造国产设备抵免的顺序
为鼓励企业加大投资力度，支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过5年。
实行国产设备投资抵免企业所得税的纳税人，实现享受减免税的所得时，应以减免税所得后实现的应缴所得税，确定抵免基数和计算新增企业所得税。（山东省地方税务局《关于明确企业所得税若干政策政策问题的通知》鲁地税函[2005]41号）。因此，技术改造国产设备投资抵免是对应纳税额的直接抵免，实际上属于一项减免税优惠，应当是计算应纳税额的最后一道环节。
实务举例：
某地abc公司执行新企业会计准则体系（财会[2006]3号），2008年度财务会计报告及相关账簿、凭证，有关资料如下：
1.2008年度会计利润总额3 000万元，账面已按会计利润与税率的25%提取所得税750万元，2008年已预缴所得税700万元，“应交税费——应交所得税”，贷方余额50万元。
2.该企业本年底进行技术创新，研究阶段支出60万元，开发阶段支出40万元。（注：根据《企业会计准则第6号——无形资产》财会[2006]3号第七条规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。根据第八条：“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益”，因此研究阶段支出60万元计入了管理费用。根据第九条：“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足条件的，才能确认为无形资产”，该开发阶段支出40万元符合条件计入了“无形资产”，并且该科研项目符合技术开发费税前扣除优惠条件，并得到税务机关的确认）。
3.“营业外支出”账户列支了本年度发生的两笔公益、救济性捐赠。一是通过民政部门向南方某遭受自然灾害地区的捐赠150万元；二是通过民政部门向农村某九年制义务教育的小学捐赠40万元。
4.公司于2007年4月份，投资兴建“年产1 000吨子午线轮胎用钢丝帘线技术改造项目”，该项目已经税务机关审批确认符合国产设备投资抵免所得税优惠条件。投资期两年，2007年购置国产设备1000万元，2008年购置国产设备800万元，均取得设备发票。
5.公司开业以来各年度经税务机关确认的应纳税所得额如下：2005年为-52万元；2006年为48万元；2007年为-100万元。
6.公司执行新《中华人民共和国企业所得税法》，企业所得税适用税率25%。
要求：（1）根据上述资料，计算abc公司2008年度应纳所得税额；（2）进行相关账务处理，并说明如何办理补退税事宜。
由上例当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”、“投资抵免”四项税收政策在同一企业同一年度适用时，应注意计算的先后顺序。正确的计算顺序应当是“先补亏、后捐赠、再加扣、最后抵免”。
abc公司应纳税额计算过程如下：
（1）补亏：2005年的亏损52万元由2006年的盈利48万元弥补后，剩余4万元可以2008年度所得弥补，2007年度的亏损100万元，也可以用2008年度所得弥补。弥补以前年度亏损
=-52（2005年）+48（2006年）-100（2007年）=-104。
（2）捐赠扣除：根据新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除”。捐赠纳税调整计算如下：
允许扣除的捐赠额=年度利润总额×12%=3000×12%
=360（万元）
实际捐赠额合计（40+150）＜360，可在限额内据实扣除。
（3）技术开发费扣除：根据新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条规定：“企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成的无形资产，按照无形资产成本的150%摊销”。因此，加计扣除额=60×50%+40×150%=90（万元）。
（4）设备投资抵免：首先计算应纳所得额=纳税调整前所得-弥补以前年度亏损-允许扣除的公益救济性捐赠额-加计扣除额=3000+190-104-190-90=2886（万元），应纳所得税额=2886×25%=721.5（万元）。【注：2886万元如表1中22行】
分年度购置的国产设备按照先购入先抵免的顺序进行。2007年度由于应纳税所得额小于0，故2007年度购置的国产设备只能在2008年～2011年抵免。
2007年购置国产设备的抵免额：新增税额=721.5-0（2006年应纳所得税额）=721.5（万元），大于400万元（1 000×40%），可以抵免400万元。
2008年购置国产设备的抵免额：新增税额=721.5-0（2007年应纳所得税额）=721.5（万元），大于320万元（800×40%），可以抵免320万元。
抵免后，2008年实际应纳所得税额=721.5-400-320=1.5（万元）。
（5）账务处理：abc公司多提取所得税额=750-1.5=748.5（万元），应予冲回，会计分录为：
借：应交税费——应交所得税 748.5
贷：以前年度损益调整748.5
借：以前年度损益调整748.5
贷：利润分配——未分配利润 748.5
调账后，“应交税费——应交所得税”账户借方余额为：748.5-50=698.5（万元），表示企业多预缴的所得税，根据税收相关规定，可以在下一年度内抵缴；如果下一年度抵缴后仍有结余的，或下一年度发生亏损的，根据国税发[1994]250号文件规定，应及时办理退库。●
【参考文献】
[1] 国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例.中华人民共和国国务院令第512号.
[2] 国家税务总局.关于修订企业所得税纳税申报表的通知（国税发[2006]56号）.
[3] 财政部、国家税务总局.关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知.财税[2006]88号.
[4] 中国税务出版社.税务代理实务.全国注册税务师考试教材2008年版.
[5] 财政部.企业会计准则第6号——无形资产.财会[2006]3号.
[6] 国家税务总局.国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知.国税发[1994]250号.
[7] 中国税务出版社.税法二.全国注册税务师考试教材2008年版.
[8] 国家税务总局.技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核管理办法.国税发[2000]13号.
[9] 山东省地方税务局.关于明确企业所得税若干政策问题的通知.鲁地税函[2005]41号.
