【摘要】出口企业“免、抵、退”的核算方式虽几经完善，但仍存在许多问题。为此，笔者提出以内销销售额与出口销售额为依据分摊本期可抵扣的进项金额，然后分别核算内销应纳税和出口应退税的全新核算思路。
　　为了降低企业出口的成本、增强出口商品的国际竞争力，各国对出口商品都实行出口退税。按照税法规定，我国也对出口商品在报关出口环节实施退税，主要是退增值税和消费税。出口企业退多少税，直接影响到企业的利润，也直接决定企业的发展。由于我国只对烟、酒等11类商品开征了消费税，却对全部商品开征了增值税，因而对出口企业利润影响最大的是增值税的退税。
　　
　　一、生产企业“免、抵、退”的计算方法
　　
　　为了使所有企业都能公平享受退税的税收优惠，根据生产企业和商业企业不同特点，我国规定了不同的退税计算方法，商业企业实行“先征后退”的计算方法，而生产企业实行“免、抵、退”的计算方法。商业企业“先征后退”的计算方法思路清晰，计算简单，也比较符合出口“应退尽退”的退税原则，在此不再赘述，笔者仅就生产企业“免、抵、退”的计算方法进行探讨。
　　“免、抵、退”分别代表了生产企业出口退税的“三步走”。第一步，免，即免增值税销项税，是指生产企业出口自产货物，免征该企业生产销售环节的增值税，实际是出口销售不用核算增值税销项税；第二步，抵，即抵减增值税，是指生产企业出口的自产货物所耗用的原材料、燃料、零部件、动力等应予退还的进项税，抵顶内销货物应纳税；第三步，退，是指生产企业出口的自产货物当期应抵顶的进项税大于当期内销应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。wWW.11665.CoM
　　
　　（一）具体计算过程
　　１.出口货物销售免税，即出口货物不需核算增值税销项税额。
　　２.计算免抵退税不得免征和抵扣税额的抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）。
　　３.计算免抵退税不得免征和抵扣的税额（该部分计入成本）＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额的抵减额。
　　４.计算当期应纳税额＝当期内销货物销项税额－（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣的税额）-上期留抵税额。如果当期应纳税额≥0，则本期应缴税；如果当期应纳税额<0，则本期应退税，且|当期应纳税额|为当期期末留抵税额。
　　５.计算免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率。
　　６.计算免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税抵减额。
　　７.确定当期应退税和免抵税。（１）如当期期末留抵税额≤当期免抵退税，则当期应退税＝当期期末留抵税额，当期免抵税＝当期免抵退税-当期应退税；（２）如当期期末留抵税额＞当期免抵退税，则当期应退税＝当期免抵退税，当期免抵税＝0。
　　
　　（二）上述计算公式存在的问题
　　１.计算过程太繁琐，工作量较大。
　　２.公式中某些表述不准确。如“免抵退税额”“免抵税额”应改为“抵退税额”“抵税额”，因为“免抵退税额”与“免抵税额”中的“免”是指计算中的第一步——出口销售免税之后计算的，只是“抵”“退”税额。
　　３.退税的计算依据与零税率的规定相违背。我国的出口退税政策是参照国际惯例制定的，税法明确规定，出口货物适用零税率。对于增值税一般纳税人，在适用零税率的情况下，应纳增值税＝本期销项税额-本期进项税额＝出口货物销售额×适用税率-本期进项税额＝出口货物销售额×0%-本期进项税额＝0-本期进项税额＝-本期进项税额

　　既然应纳税额为0，说明在该环节企业不需缴纳增值税，而且国家应向企业退税，退税额为|应纳增值税|＝进项税额，即企业在出口前的购进环节实际支付的进项税额。也只有同时做到出口环节免税，退前一环节进项税，出口企业才可以真正以无增值税成本参与国际竞争。由于我国目前实行的是生产型增值税，固定资产的进项税额不在应退之列，因此我国是不完全的退税。与实行消费型增值税的国家相比，我国出口企业的出口货物税收负担偏重。外贸企业出口退税的计算公式为：应退税额＝购进进项金额×出口退税率，比较符合零税率的本质含义。而生产企业大多出口兼内销，出口货物的原材料进项税额往往难以准确确定，故采用“免、抵、退”的计算方式。在确定免抵退税额时，计算依据是“出口货物离岸价×外汇人民币牌价”，与出口货物所用原材料的购进金额相比，该计算依据明显偏大。虽对生产企业有利，但与零税率的本质含义相违背。
　　４.“免、抵、退”中退税计算结果带有很大的不确定性，造成退税不公，并影响出口企业对出口退税的纳税筹划。在“免、抵、退”退税方式下，企业应退税有两种可能：（１）生产企业本月应纳税额≥0，则本期应缴税，不需退税，这说明本期应退税全部被本期内销销项抵减了。这种情况下，生产企业抵退税是本期进项税额的一部分，至于具体数额，无法准确计算。（２）生产企业本月应纳税额<0，则本期应退税，这说明本期应退税没有全部被本期内销销项抵减。退多少呢？又要分两种情况。一是如当期期末留抵税额≤当期免抵退税，说明当期内销销项抵减了一部分应退税额，未抵减的部分作为当期应退税，当期应退税＝当期期末留抵税额。在这种情况下，抵退税是一部分进项税加上当期期末留抵税额（本质也是当期进项税额），因此，抵退税是进项税的一部分。二是如当期期末留抵税额＞当期免抵退税，说明内销销项税太少，不仅没有抵减完出口应退税，连内销进项也没有抵减完（故最后需要计算当期留抵税＝当期期末留抵税额-当期应退税），则当期应退税＝当期免抵退税，可视同用退税率计算的销项税额。此时，抵退税明显高于前两种情况，出现退税不公的现象。
　　正是由于这种结果的不确定性和不公平的退税，使企业很难进行退税的事前预测，影响到出口退税纳税筹划的正常开展。
　　
　　二、针对以上问题，笔者提出下列完善方案
　　
　　（一）改革思路
　　以内销销售额与出口销售额为依据分摊本期可抵扣的进项金额，然后分别核算内销应纳税和出口应退税。
　　（二）计算步骤
　　第一步：出口环节免税；第二步：计算可抵扣进项金额＝本期全部购进进项金额-免税购进进项金额；第三步：计算本期可抵扣进项金额分配率＝可抵扣进项金额/（当期内销销售额＋出口货物离岸价×外汇人民币牌价）；第四步：内销可抵扣进项金额＝内销销售额×可抵扣进项金额分配率，出口应退税进项金额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×可抵扣进项金额分配；第五步：计算内销应纳税＝当期内销销项-内销可抵扣进项金额×适用税率；第六步：计算应退税＝出口应退税进项金额×出口退税率；第七步：确定应退税额，如应纳税≥应退税，则本期不退税，本期实际应纳税＝内销应纳税-应退税；如应纳税＜应退税，则本期需退税，本期实际应退税＝应退税—内销应纳税