【摘要】 随着改革开放的深入，我国社会财富积累日益增加，居民收入差距逐渐拉大，开征遗产税具有十分重要的意义。因此，要结合我国国情，积极稳妥地制定出适合我国经济发展的遗产税税收政策。
　　 【关键词】 遗产税 课税对象 税制模式
　　
　　遗产税是以财产所有人死亡后遗留的财产作为课税对象课征的一种税。遗产税具有区别对待性、不易转嫁性、平均社会财富等特点，故被普遍认为是良税。世界上已有100多个国家和地区开征了遗产税。我国在1994年税制改革时就将遗产税作为拟开征的税种，但由于种种原因，一直没有开征。目前，随着改革开放的深入，社会财富积累日益增加，居民收入差距逐渐拉大，因此，加强对高收入者的税收调节、缓解社会收入分配不公的矛盾，成为税收工作和税法研究的重点之一。而遗产税作为社会财富再分配的一项手段，是调节社会成员间贫富差距的有效税收措施。
　　
　　一、开征遗产税的重要意义
　　
　　1、开征遗产税有利于维护我国的税收权益
　　 随着全球经济一体化进程的加快，国际间的交流越来越频繁，公民遗产的地域范围也迅速扩大。遗产税是一个国际性税种，开征遗产税的国家大都采用属人属地相结合的征税原则，纳税义务人不仅有本国公民，而且还有在本国居住满一年的非本国公民。同时还规定，即使是本国公民，其应缴纳遗产税的财产包括在境内和境外的全部遗产。由于中国尚未开征遗产税，中国居民在国外继承和赠送遗产时，需缴纳遗产税，而别国公民在中国继承或赠送遗产时，却无须缴纳遗产税，从而形成了国际间的税负不平等。wWw.11665.cOM这就造成我国税收白白流失，使我国的税收主权受到了损害。因此，开征遗产税是贯彻国际间税收对等原则，维护我国税收主权，保障我国公民合法权益的需要。
　　2、开征遗产税有利于扩大内需，促进经济增长
　　开征遗产税实际上是对储蓄成果的课税，降低储蓄的吸引力，这对公民的储蓄行为产生了一定的抑制和转移作用，驱使有大额储蓄的公民以消费代替储蓄。这样人们会随着经济的发展而相应的适度消费，于是由需求的扩张促进供给，经济也就得以持续发展。此外，有效需求不足也与收入有关，收入差距不断拉大，高收入阶层的边际消费倾向递减，其对社会需求就会减少。通过开征遗产税，将高收入的收入转为国家收入，政府再通过转移支付手段来弥补低收入阶层，这样不但不会抑制有效需求，反而会促进有效需求的增加。
　　 3、开征遗产税有利于完善我国个人所得税在收入调节方面的作用
　　首先，个人所得税本身制约其调节作用的发挥。个人所得税的课税对象主要是合法、公开的收入，而对黑色及灰色收入则无能为力。从目前我国的分配秩序看，其中一部分收入分配是以隐性的方式进行的，正是这部分收入形成了贫富悬殊的主要根源，而这都是个人所得税难以涉及的部分。其次，个人所得税调节收入的作用受现行收入分配政策的制约。为发展社会主义市场经济，必须坚持“允许和鼓励一部分人通过诚实的劳动先富起来，并通过先富带动后富，实现共同富裕”的政策。这就决定了在我国利用个人所得税调节个人收入，只能以不妨碍鼓励先富、不损害效率为前提，从而导致的税率及累进度不能太高，并导致个人所得税的收入调节作用十分有限。而遗产税的调节作用是在财富拥有者死亡后进行的，且仅对高额遗产征收，不影响财富拥有者生前的享用，不会造成效率损失，能有效弥补个人所得税调节收入分配作用的局限性，把公平目标与效率目标统一起来。
　　
　　二、遗产税税制模式
　　
　　目前，世界上遗产税的征收模式大致可归纳为三种类型。
　　1、总遗产税制
　　它是以财产所有人死亡后遗留的遗产总额作为课税对象，以遗嘱执行人或遗产继承人作为纳税人的税制模式。这种模式最大的优点是实行“先税后分”，表现为先缴完税后再分遗产，纳税对象明确，税务机关可控制税源，减少继承人偷税漏税的机会；另外，仅对遗产总额的一次征收，环节少，便于税务机关的高效征管，因而征收成本比较低。缺点是税率设计依据遗产总额，而不考虑各个继承人所得的具体情况，使纳税能力差者与纳税能力强者税负一样，不能体现社会的公正原则。目前选择此类型征收模式的国家主要有美国、英国、新加坡等。
　　2、分遗产税制
　　它是在财产所有人死亡，将遗产分给各个继承人时，以各继承人分得的财产数额作为课税对象，以遗产继承人作为纳税义务人的税制模式。这种模式最大的特点是“先分后税”，表现为先把遗产分给各继承人，然后对每一继承人所得财产征税。优点是考虑到了各继承人的实际纳税能力以及继承人与被继承人关系的亲疏，较能体现税负公平的原则，缺点是遗产分割后征税，税源难以控制，征管过程比较为复杂，加大了征收成本。目前，采取此类型征收模式的国家有日本、德国等。
　　3、混合遗产制
　　 它是前两类税制并用的一种税制，即在被继承人死亡后，对其所留遗产先征一道总遗产税，然后对税后遗产在分配给各继承人时再征收一道分遗产税。这种制度的特点是“先总税，后分税”，这样就既保证了税源，又体现了社会公正、税负公正。缺点是征收过程比较复杂、技术难度大，税收成本偏高。目前，采取此类型的国家有加拿大、意大利等。
　　
　　三、我国开征遗产税的具体设计
　　
　　1、我国税制模式的选择——总遗产税制
　　我国遗产税制选择何种模式，要结合我国国情，并借鉴发达国家经验。从我国目前征管水平来看，税收的征管手段较为落后、征管力量还比较薄弱、效率较低下；我国有关财产继承、处理及财产登记、申报的法律规定还很不健全，人们的纳税意识较淡薄；我国的遗产继承和分割是不需要法院确认即生效力，在遗产继承时，采取口头遗嘱的较多，遗产继承缺少有形的法律文件依据，税源透明度较差。因此，综合以上因素看，我国开征遗产税宜选择总遗产税制模式。即对被继承人死亡时遗留的财产先行课税，然后再分割给继承人。相对于另外两种税制模式，总遗产税制有利于防止税款流失、有利于节约税收成本、税制设计相对简单、征税手续简便。以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税义务人，税负大小不考虑继承人与被继承人之间的亲疏关系，这样既能使税源集中、较易控制，也可避免因财产分配问题而发生拖延缴税的情况。
　　2、纳税人的确定和征税范围的选择
　　（1）纳税人的确定。遗产税的纳税人应与调节个人收入分配的各税种的纳税人保持一致，采用国际通行的属人和属地相结合原则，分居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人是指凡在我国境内有住所或无住所但居住满一年的纳税人。非居民纳税人是指在我国无住所或居住时间不满一年的纳税人。对居民纳税人应就其死亡时遗留的境内、境外全部财产课税；对非居民纳税人仅就其死亡时遗留在中国境内的全部财产课税。对居民纳税人已在我国境外缴纳的遗产税应实行限额抵免，以消除国际重复征税。具体纳税人应为遗嘱执行人，无遗嘱执行人的以遗产的继承人或受赠人为纳税人。这样便于控制税源、简化征管。
　　 （2）征税范围的选择。开征遗产税的目的在于对少数率先富起来的人的遗产进行再分配，调节社会成员个人之间的财富分配，限制以继承方式富起来个人的财产积累速度。因此，遗产税的征税对象主要局限于有较多财富积累人的遗产。征税范围主要包括动产、不动产、具有财产价值的权利以及被继承人在死亡之前规定年限内赠与他人的财产。
　　3、税率的选择
　　在西方发达国家，遗产税作为个人所得税的补充税种，实行的是累进税率，且累进税率平均高于个人所得税的税率。如美国的遗产税税率为55%，德国为67%，丹麦为90%。根据我国国情和纳税人的具体情况，我国目前遗产税可实行“累进税率”，免征额定为80万元人民币，对80万元以内的遗产不征税，只对超过80万元以上的部分征税；对于遗产100万元以下的，可以低税率，比如按10%征收；对于遗产100万元到500万元之间的，按25%征收；对于500万元以上的巨额遗产，可按50%征收。

　　 4、扣除及抵免项目的选择
　　遗产税的扣除项目主要考虑以下几方面的内容：遗留给未亡配偶的遗产；被继承人生前扶养人员的必要生活费用；被继承人生前所欠债务；被继承人依法应缴纳的税款、罚款；丧葬费；执行遗嘱及管理遗产的费用；慈善捐赠扣除等。抵免项目是纳税人已在国外缴纳的遗产税可以限额抵免。
　　5、征税办法要简化，只征收遗产税，不单独设置赠与税
　　遗产税是易于规避的税种，财产所有人往往采用生前将财产赠与他人的办法来逃避其继承人应交纳的遗产税。为防止这种情况发生，有必要对财产所有人的生前赠与行为进行限制。在限制方法上，一般都同时开征赠与税，以堵住税收流失的制度漏洞，发挥对财产转移行为的补充调节作用。现代征收遗产税的各国，或同时开征赠与税、两税并行征收，或两税交叉征收，也有的国家将生前赠与财产并入遗产总额课征统一的遗产税，以防止利用生前赠与逃漏税款的行为，实现对财产所有者死后遗留财产的普遍、全面征收。
　　 由于我国目前缺乏完善的个人财产登记及个人收入申报制度，个人财产信息不透明；财产评估制度有待于进一步完善；也无其他有关赠与的法律规定，税务机关难以明晰个人财产赠与的真实情况，不宜设置赠与税。因此，目前只适合开征遗产税，而不宜单独设置赠与税。为了防止被继承人以赠与方式转移财产造成偷税漏税，可以规定被继承人死亡前几年内的赠与并入遗产税额计算征收。待条件成熟后，再适时开征赠与税。
　　6、开征遗产税的配套措施
　　遗产税开征时，为保证遗产税征管的顺利实施，还必须辅之以相应的配套措施。第一，尽快建立个人资产档案，使个人财产和个人收入明晰化、规范化，为遗产税征收提供科学的课征依据。对于价值认定较复杂的非金融遗产，完善和健全各类财产评估制度及机构。第二，进一步完善和细化《继承法》，明确规定个人死亡时遗留的财产如果达到应税条件的，遗产的分割、继承应在缴纳遗产税后进行，应增加对必须先缴纳遗产税，才能继承遗产的条款。第三，对于遗产总额的核实，需要得到有关部门如银行、公证、房地产、工商、专利、文物、证券交易机构等部门和单位的积极配合，向税务机关提供被继承人生前遗产情况。第四，为了使遗产税的征收管理进一步落到实处，必须加强税收征管理、严格税务稽查、提高征管效率。
　　
　　【参考文献】
　　[1] 国家税务总局税收科学研究所：西方税收理论[m]．中国财政经济出版社，1997．
　　[2] 正确理解个人所得税公平调节的两个关系[eb/ol]．国务院发展研究中心信息网，2007-08-28．