[摘要]税收之债具有自力执行的效力。所谓税收之债的自力执行，是指税务机关行使征税职权，遇有纳税人拒不履行按期足额纳税义务时，税务机关可以直接采取强制措施迫使纳税人履行纳税义务。各国税法之所以赋予税收之债自力执行的效力。主要是基于行政效力先定、税收确实及效率原则以及税收的公益性等因素的考量。同时，为了有效防止或监督税务机关滥施行政强制现象的发生，我国税法对税务机关自力执行权的行使范围、条件和程序予以了严格限制。
　　[关键词]税法；税收债权；自力执行
　　
　　一、税收之债具有自力执行的效力
　　
　　在税法学上，税收法律关系被认为是一种公法上的债权债务关系。作为一种具有金钱给付内容的法律关系，税收法律关系具有很多与私法上的债权关系相似的特征，遵从于私法债权关系的大多数规则，如债务的履行、债务的违反以及第三人对债权的损害等，而从税收债权人的角度来看，其效力同样体现为债权人具有请求债务人履行债务的权利，即作为税收债权人的国家，有权向税收债务人(纳税义务人)请求履行税收债务，接受并永久保持税收债务履行利益。但税收毕竟不同于一般的私法上的债权债务关系。正如日本税法学者金子宏先生所说：“作为税收债权人的国家，拥有私法债权人所没有的各种特权。其结果，在税收法律关系中，作为债权人的国家具有优越性。”比如在债务内容的确立方面，税权主体可以通过对课税要素的立法直接加以确立，而无需与税收债务人协商；又如当税收债权和普通债权同时发生时，税收债权享有优先权等。此外，对于私法上的债权，就其债权之有无及金额之大小等，原则上都须裁判所判决后，请求司法机关强制债务人履行，而税收债权作为公法之债还具有自力执行的效力。www.11665.cOm
　　所谓税收之债的自力执行，又称税务机关的强制执行，是指税务机关行使征税职权，遇有纳税人拒不履行按期足额纳税的义务时，税务机关可以直接采取强制措施迫使纳税人履行纳税义务。也就是说，在债务违反的救济上，私法债权人一般要借助法院的力量请求国家予以保护，而不享有自力执行的权力。但税收债权的实现则无须借助法院的力量，税务机关可直接强制执行。
　　“税法上金钱给付义务及其协力义务之不履行，均得为行政强制执行，一为金钱给付义务之间不履行，另一则为行为、不行为之不履行强制执行。”“在税收法律关系中，作为债权人的国家具有法定的优越性，并在这种法定优越性的范围内，税收法律关系表现为对应但却不对等的关系，具体表现为税务机关有单方面的税收调整权、核定权、质问检查权、自力执行权、税收优先权等，而管理相对方则有相应的服从的义务。”“税收之债以公权力直接保障其实现，在税收债务人不履行其义务或有不履行义务的现实危险时，可以依法采取冻结、查封、扣押等税收保全措施或税收强制执行措施等来保障税收债权人权利的实现；而私法之债则首先通过自力救济的方式来实现其权利，在自力救济无法实现其权利时，只能请求(而非直接使用)国家公权力予以救济。”
　　事实上，世界上多数国家的税法都规定了税务机关对税收之债的自力执行权。如德国的《租税通则》第6章规定：纳税义务人不主动履行纳税义务及其他税法义务时，即对其适用有关强制执行的规定。《通则》第1节对强制执行的机关、强制执行的嘱托、强制执行债权人、强制执行债务人、开始强制执行的要件等做了详细规定；第2节规定了金钱债权的强制执行，包括对金钱债权的催告、债务原因的记载、对纳税义务人以外的第三人的强制执行、连带债务的分配、对物的强制执行等内容；第3节对金钱债权外的其他给付之强制执行做了规定；第4节则对强制执行所产生的扣押规费、支出费用、旅费及开支补偿等费用做了规定。日本税法上有滞纳处分的规定。所谓滞纳处分又称为强制征收，是指税收征收中，纳税人随意不履行纳税义务时，国家或地方政府通过处理纳税人财产强制实现税收债权的程序。可见，日本税法上的滞纳处分就是指税务机关对税收之债的自力执行。日本国税征收法(昭和34年法律第47号)则是关于日本国税滞纳处分的基本法。此外，日本关税11条、地税68条6项、72条之68第6项等也对滞纳处分做了明确规定。罗马尼亚共和国《税收基本法》第6章也对税务机关强制执行的定义及措施做了详细的规定。其中，第123条规定：本法所指的强制执行是指税务机关依据合法的强制执行文书强制征收税收债务，是税收法律关系的组成部分。第2节规定了对财产、应收款和其他财产权利的查封等强制执行措施；第3节则对税收保全措施做了规定。我国现行《税收征管法》也规定了税务机关对税收之债的自力执行权。如第14条对税务机关强制执行措施的适用范围、条件、程序等做了详细具体的规定。此外，《税收征管法》第28条规定：欠缴税款的纳税人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供担保。未结清税款，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。可见，自力执行是税收之债的重要效力体现。
　　
　　二、行政法上关于行政自力执行权的理论
　　
　　从本质上看，税务机关对税收之债的自力执行权属于行政法上的行政机关行政强制执行权的范畴。因此，探讨行政强制执行权的相关理论对研究税收之债的自力执行具有指导意义。
　　法学上的执行权又称强制执行权。洛克认为执行权“包括在社会内部对其一切成员执行社会的国内法”的权力；而孟德斯鸠则认为执行权是对“民政法规事项的行政权力”。所谓行政权力是指法律赋予国家行政机关依法管理社会公共事务并强制被管理者服从的力量。可见，洛克关于执行权的定义是最一般和最普遍的定义，而盂德斯鸠关于执行权的定义仅仅是指行政执行权。现代法学关于执行的定义有广义和狭义之分。广义的执行是指执行机构按照法律规定的程序，将已经发生法律效力的法律文书，如判决、裁定、决定、通知等，采取强制的手段加以实现的活动。由于执行所依据法律文书的性质不同，执行机关和执行的方法也不一样。比如按照执行的机关不同，执行权可以分为行政执行权和司法执行权。所谓行政执行权是指法律赋予国家行政机关在依法管理社会公共事务过程中，享有的强制被管理者服从的行政强制决定的权力。而司法执行权则专门指人民法院依照法律规定的司法程序，根据已经发生法律效力的判决和裁定，以及行政机关的处理决定，运用国家强制力，强制义务人履行义务的权力。司法执行权按照执行案件和法律文书的性质不同，又可以分为民事案件的执行权、行政案件的执行权以及刑事案件的执行权三种。而狭义的执行权就是指司法执行权。
　　在英美法系国家，长期以来形成了一种观点，即司法权大于行政权。在立法上最为典型的事件就是美国19世纪初违宪审查制度的建立。这种观点的理论基础就在于，行政机关依法行使的权力，尤其是剥夺公民权利、设定公民义务的权力应该受到法院的监控。而大陆法系国家的做法则截然相反，认为行政机关的请求权无须法院或者其他专门强制执行机关的参与，可以自行采取强制执行措施而实现。例如德国通说认为，行政强制执行，是一种国家所专有的公权力，是一种行政当局强制公民或者其他人履行公法义务的执行行为，这种行为以行政当局主动、直接和自为地对当事人采取国家强制措施为特征。20世纪初，德国的行政强制执行制度被日本所接受和移植，并通过日本，对中国的行政强制执行制度也产生了影响。“欧陆各国对于行为或不行为之执行，固均由行政机关自行为之，而有关公法上金钱给付之执行，则并非由行政机关自为执行。”至于金钱给付义务由谁强制执行，各国的做法又不完全一致。如奥地利对于金钱给付义务的执行，由县政府及联邦警察官署有权选择适用《税捐执行通则》，行使财税官署之权限自行执行，或以债权人之身份向法院申请强制执行。在德国，公法上金钱给付之执行，法规未有特别规定时，以税务局为执行机关。执行标的为动产的，依《租税通则》所规定的程序执行，如为不动产则由法院依民事强制执行程序执行。看来，把行政相对人所负的义务区分为作为、不作为及金钱给付义务，并在此基础上划分行政强制执行机关是有一定道理的。
　　《中华人民共和国行政诉讼法》第66条规定：“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”此外，最高人民法院《关于执行(中华人民共和国行政诉讼法)若干问题的解释》第87条规定：“法律、法规没有赋予行政机关强制执行的，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院应当依法受理，法律、法规规定既可以由行政机关依法强制执行也可以申请人民法院强制执行的，人民法院可以依法受理。”可见，我国现行行政案件的强制执行制度既不同于英美法系的司法权至上的制度安排，也不同于大陆法系的执行权由行政机关专属的制度，而是采取了一种折中的立场。采取的是以法院为主、行政机关为辅的制度，即申请法院执行是主导方式，行政机关只有在法律法规有明确规定的情况下，才可以自行强制执行。这样规定的好处在于既限制了行政强制权力的过分强大所带来的消极影响，也避免了特定条件下，单纯依靠司法权所给司法部门造成的过大压力和由此而产生的执行的低效率。但正如一些学者所指出的，我国的这种做法也有其弊端。即关于行政案件的强制执行权在行政机关和法院之间的分配问题上，我国法律目前缺乏一个明晰的、可操作的权限划分原则。即对于何时由行政机关径自强制执行，何时由行政机关申请司法机关执行，法律应该有一个明确的划分原则。

　　三、税收之债自力执行的原因考量
　　
　　1、行政效力先定的法理基础。“具体行政行为具有公定力、确定力、拘束力和执行力。”“具体行政行为是就公共职权行为而言，它理应是代表公共利益的执法行为，尽管在实务中可能有不代表公共利益的违法具体行政行为的存在，但在被有权机关确认和撤销之前，是持续和有效的，而且在法律上不因任何相对人的不接受、不理解和不服从而影响其效力。”可见，具体行政行为具有行政效力先定的特点。所谓行政效力先定，在行政法上是指行政处理一旦成立，就假定符合法律规定，不需要通过法院确认。“行政处理由于具有效力先定特权，它的执行方法和私人关系中义务不履行的执行方法不一样。在私人关系中，一方不履行义务时，对方只能请求法院确认义务的存在，并强制他方履行义务。除通过法院外，私人不能有其他强制履行义务的方法。行政处理由于具有效力先定的特权，一旦成立就假定符合法律规定，不需要通过法院确认，当事人不服时，只能通过法定的程序申诉。当事人不履行义务时，行政机关可依职权执行。”正是在这个意义上，世界许多国家税务机关都享有程度不同、范围不一的行政强制执行权。
　　
　　2、税法确实和效率原则的基本要求。所谓税法的“确实”原则是指税法必须简明确实，使纳税人可依法纳税，税务机关可依法征税。征税日期、征税方法等征税内容应明确告诉纳税人，不得随意变更。所谓税法的“效率”原则，又称税收行政效率或税收征收效率，是指税法应努力使税收行政优化，最大限度地减少国家征税对产业活动的额外负担，以最少的征收费用或者最小的额外损失取得同样或较多的税收收入。税收行政效率是税收征管效率的一个重要方面。税收行政效率原则一般要求包括下列内容：依法征税的基本规范、精干有力的税务机构、简便易行的征收制度、通畅的税收信息流程、最少的征收费用和额外负担。为谋求税收确实及高效率地征收，税法赋予作为税收债权人的国家和地方政府所具有确定税收债权是否存在及其金额多少的权限(确定权)和在纳税人随意不履行纳税义务时，通过自身力量强制实现税收债权的权限(强制征收权和自立执行权)。
　　
　　3、税收之债公益性的考量。行政处理具有强制执行力量是由于公共利益的需要，行政机关为了公共利益所做出的决定，如果公民可以拒绝执行，公务将无法实施，国家将成为无政府状态。“公法之债还随时保持着国家的主体身份，它既享有如私法之债一样的债权人身份，同时又因为这笔债务所涉及的利益具有公共性，因此，法律还会赋予债权人以许多特殊的权力，这是任何私法之债的债权人不可能具有的。比如行政机关所拥有更正、决定和自力执行的权利即属此类。”我国台湾税法学者葛克昌教授在2006年5月北京大学财经法研究中心主办的“和谐社会与税收司法改革”国际学术研讨会上指出：“由于税收具有很强的公益性，因此，税收之债具有自力执行的效力。”“税收作为满足公共需要的手段，不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋予征收还必须公平地进行。作为这一特性的反映，税收债权人——国家拥有私法债权人所没有的各种特权(包括自力执行权)。”可见，税收之债之所以被赋予自力执行的效力，在很大程度上还来自于对其公益性的考量。
　　
　　四、我国税法对税务机关自力执行权的限制
　　
　　行政强制执行意味着行政机关有权对不履行义务的当事人依法直接采取强制措施迫使其履行义务或达到与义务履行相同的状态。但是，由行政机关自身强制执行行政决定或行政法义务，行政主体的非中立性、非超脱性，以及生效具体行政行为在理论上和制度上的可置疑性，都使得行政机关所做具体行政行为的效力及其可信赖性，都无法与法院的判决相提并论。多少会引发执行不公，侵害相对人合法权益的现象。因此，为了有效制约行政强制权力，应该对行政强制的范围、条件、程序等予以严格限制，以防止或监督行政机关滥施行政强制现象的发生。因此，税收之债自力执行“其范围必须限于法律的明文规定，绝不允许在解释上对其范围加以任意的扩大。”不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。此外，我国现行税法对税务机关自行执行权的限制还体现在以下几个方面：(1)适用主体范围的限制。税收强制执行措施的适用范围是从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，不包括非从事生产经营的纳税人。(2)适用条件的限制。税收之债自力执行的适用前提条件是，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按规定的期限缴纳税款或者解缴税款、纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，即他们都是逾期未履行纳税义务的。此外，对已采取税收保全措施的纳税人，限期内仍未履行纳税义务的，税务机关可依法采取强制执行措施。(3)执行措施和形式的限制。主要有两种形式：一是书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。二是扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。(4)被执行财产范围的限制。个人及其抚养家属维持生活必需的住房和用品不在强制执行的范围内。(5)执行程序的限制。一是采取强制执行措施必须坚持告诫在先、执行在后的原则；二是自力执行必须发生在限期缴纳期满之后；三是采取强制执行前，应当依法报经县以上税务局(分局)局长批准；四是采取强制执行措施时，对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行；五是税务机关将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，应当交由依法成立的拍卖机构拍卖。