[摘　要]为了有效解决跨国关联企业转让定价避税这一国际难题，世界各国纷纷推行预约定价制。近几年，我国也开始引进这一新制度，并在税收实践中做了有益尝试，但还存在一些问题。建议借鉴各国的预约定价立法实践，在加快双边或多边立法、增设处罚条款、加强预约定价信息的利用管理、重视预约定价程序的弹性等方面进行完善。
　　[关键词]预约定价制；转让定价；关联企业
　　
　　一、对预约定价制的简单介绍
　　
　　预约定价制，也称预先定价协议(advanced pricing arrangement，英文缩写apa)，是近年来国际上兴起的用以解决跨国关联企业间转让定价问题的一项制度，是指跨国纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与收支往来所涉及的转让定价方法，向税务机关申请报告，经纳税人、关联企业、税务机关的充分磋商，预先确定受控交易所适用的标准(如方法、可比的合适调整、对未来事件的关键性假设等)共同签署的一项协议。预约定价制首先由日本在1987年4月提出，美国于1991年初正式实行。自美国正式实行预约定价制以来，日本、加拿大、墨西哥、澳大利亚、德国、荷兰、韩国等相继都实行了预约定价制，经济合作与发展组织(oecd)对预约定价制也颇为推崇，于1999年专门制定了预约定价指南，明确规定了预约定价制的基本原则、基本内容和基本程序。近年来我国也开始引入预约定价制，但目前尚处于初级阶段。
　　如上表，概括来说，apa与传统的转让定价税制相比，优点有：(1)由事后调整改为事前规范，对公司采用的转让定价预先做出规定，能较好解决转让定价的滥用问题，有效保护相关国家的税收利益。Www.11665.Com(2)降低了税务机关对转让定价调整的不确定性，使税收收入稳定且可预期。(3)避免双重征税或双重不征税，特别是有助于同时解决几个国家的转让定价问题。(4)有利于企业进行经营决策，同时减少征纳纷争，以避免税收对经济的干扰。(5)有利于提高工作效率，降低征纳双方的管理成本。
　　当然，apa也有缺点，主要体现在对签订协议企业的不利影响方面：(1)迫使企业披露敏感性机密信息。企业提出预约定价申请，需要提交大量资料，这些通常是企业比较敏感的信息，一旦泄露给竞争对手，将给企业造成难以估计的损失。(2)在调整转让定价政策方面缺乏弹性。采用预约定价制以后，企业在调整转移定价政策方面将受到协议的限制。(3)要提交大量文件并成立由多种专业人士组成的专门管理机构。(4)遵循和应用较为复杂，费时费力。在美国，完成一件apa协议的平均时间为25个月，而在其他国家时间可能更长。这些缺陷的存在，使预约定价制的应用受到极大限制。但总的来说，预约定价制仍不失为一种新型的对转让定价进行税务规范的有效方法。
　　
　　二、我国税法中关于-n约定价制的原则性规定
　　
　　目前，我国的预约定价制尚处于起步阶段，但发展非常迅速。税收法规与规章中有关预约定价制的内容主要体现在以下几个具体法规条款中：
　　
　　(一)《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》
　　1998年国家税务总局发布了《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》(国税发[1998]59号)。其中。第七章第二十八条第四款“其他合理方法”中规定，“经企业申请，主管税务机关批准，也可采用预约定价方法”。在第十一章第四十八条“采用预约定价方法”作了更详细的规定，“为节约对关联企业间业务往来转让定价税收审计成本，允许企业提出一个企业与关联企业间交易的转让定价原则和计算方法，主管税务机关论证确认后，据以核算企业与关联企业间交易的应纳税所得或者确定合理的销售利润率区间。凡采用预约定价方法的，应由企业提出申请，并提供有关资料，同时填写《预约定价确认申请表》。主管税务机关批准后，应与企业签订预约定价协议，并监督协议执行。”这项关于预约定价制的规定，首次在我国税法上提出了预约定价制，首次允许在转让定价工作中应用预约定价方法进行调整，为我国运用单边预约定价协议提供了法律上的依据。但是，此文件仅提及预约定价方法，并没有一整套正规的执行程序和配套制度。
　　
　　(二)《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》
　　2002年《税收征收管理法实施细则》(中华人民共和国国务院令第362号)第五十一至第五十六条对转让定价税制进一步明确，包括对关联交易的认定、明确纳税人要向税务机关提供关联交易的价格制定标准、明确预约定价制度、明确转让定价的追溯调整期限。其中，第五十三条规定：“纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。”这是关于预约定价制度的规定，这一规定首次将预约定价制度引入我国税法的正规立法中。但也仅仅是对预约定价的一些原则性的规定，并未对预约定价所应采取的具体形式和方法做出规定。
　　
　　(三)《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》
　　2004年9月3日，我国颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》(国税发[2004]118号)，这是我国关于预约定价实施程序的第一部立法，是我国在运用apa方面的重大进步，其主要内容包括预约定价的预备阶段、正式申请、审计与评估、磋商、签订安排、监控执行等详细规定。
　　
　　(四)《中华人民共和国企业所得税法》
　　2007年新颁布的《中华人民共和国企业所得税法》借鉴国际惯例，专门以第六章“特别纳税调整”规定了税务机关针对各种避税行为而进行特定纳税事项所作的调整，明确肯定预约定价安排可以作为转让定价调整的重要方法，即企业可以向主管税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关与企业协商确认后，达成预约定价安排。这在一定程度上改变了反避税规则立法层次较低、约束力不强的状况。
　　
　　三、预约定价制在我国的实践
　　
　　在1998年《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》颁布以前，早在1997年，普华永道会计师事务所就曾协助某外资企业签订了我国第一份专业性的apa协议。1998年后，全国有130多家外资企业与税务机关签订了1－3年不等的单边apae21。2005年4月19日，我国的第一个双边apa由中日两国税务当局正式签署，这是我国预约定价管理的里程碑。
　　
　　(一)深圳市：预约定价的跟踪管理
　　我国在apa方面的初步尝试是采用“跟踪管理”的方式。跟踪管理是指对已实施过转让定价调查调整的企业以后年度的定价策略、经营状况进行跟踪监督，并对企业的转让定价情况、经营情况的变化定期及时提出质询，力求企业保持正常交易的利润水平。深圳市地税局在传统转让定价调整方法上进行了积极探索和大胆实践，最早摸索出跟踪管理这条途径，而且随着跟踪管理的深入，深圳地税局尝试使用了预约利润率的跟踪管理方法。
　　为适应这一形势，1998年国家税务总局发布了《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》，其中第十一章对“跟踪管理”进行了特别规定，第四十七条明文规定：“凡企业与关联企业间的业务往来被税务机关进行税收调整的，主管税务机关在日常征管中。应对其被调整年度的下一年度起3年内实施税收跟踪监管。主要内容包括：(1)企业投资、经营状况及其变化；(2)企业纳税申报额的变化情况；(3)通过年度财务、会计报表分析，对经营成果进行评价；(4)关联企业间的业务往来变化情况等。主管税务机关在税收跟踪管理期内，如发现企业税收异常，应及时采取相应措施。”
　　采用“跟踪管理”的方式调整转让定价，是我国对预约定价的初步尝试。此方法有效地解决了利用传统转移定价调整方法时税务机关工作量大，而且年年有新变化，又年年需要重新调整的被动局面，兼顾了成本与效益。
　　
　　(二)我国预约定价制的突破：首例双边预约定价安排
　　自东芝复印机(深圳)有限公司于2002年底表达了双边预约定价意向以来，深圳市地税局成立了包括深圳市地税局专业人士在内的我国首例双边预约定价工作小组，负责双边预约定价申请的受理、审核评估、拟定立场报告、与日本国税厅相互协商等。在国家税务总局的直接参与下，双边预约定价工作小组共与日本国税厅分别在北京、东京和深圳经过了三轮磋商，最终达成共识，并于2005年4月19日在北京由中日两国税务主管当局，就东芝复印机(深圳)有限公司双边预约定价安排事宜正式签署了有关协议，并授权深圳市地税局按照《关联企业间业务往来预约定价规则》的规定与企业签署相应的预约定价安排。
　　首例预约定价协议的签署，使我国转让定价税收管理迈出了重要一步，标志着我国税收管理中转让定价管理水平的提升。但是，也暴露出我国相关立法上的缺陷，与双边和多边apa配套的法律与法规应尽快出台，以规制这种税收管理现象。
　　
　　四、我国现行预约定价制中存在的问题
　　
　　现在，我国已颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》(国税发[2004]118号，以下简称《规则》)，为我国推行预约定价制提供了法律参照，并在实践中取得了一定的效果。但相对于美国和oecd预约定价的相关规定，《规则》还存在很多问题。
　　
　　(一)有关“保密问题”的内容过于简单和抽象
　　apa的签订是由纳税人自愿申请的，这样就增加了纳税人向税务机关提供所需资料的主动性。但是，纳税人所提供的信息大都属于商业秘密，一定要通过法律手段予以保护。许多国家都在apa的相关立法中高度重视apa的保密问题，并且在某些税收协定中明确列出apa的保密条款。《规则》第八章第二十五条对于保密问题有相关规定：“主管税务机关与纳税人在预约定价安排预备会谈、正式谈签、审核、分析等全过程中所获取或得到的所有信息资料，双方均负有保密义务，并受到税法以及国家保密法有关规定的保护和制约”。但并未对违反保密义务做出明确的处罚规定。我国还应在apa的相关立法中，建立完善的保密机制，使纳税人提供的资料受到国内法的保护，且在相应的税收协定中也应保证信息交换的保密。例如在相应立法中规定“对泄露相关秘密的国家税务机关工作人员给予行政处分，并由主管税务机关给予纳税人适当补偿”等惩罚措施。

　　(二)没有规定预约定价的申请费用
　　在美国的apa相应立法中，对apa的申请费用作了分段式的规定。而《规则》中却未对费用作任何规定。在当前apa申请数目很少、开展面较窄、大多为简单apa的情况下，我国应借鉴许多国家的经验，对apa的申请实行免费，以鼓励apa的实施。
　　
　　(三)关键假设条件的内容不够详细具体
　　所谓关键假设条件是指实质性作用于所提出的转让定价方法的所有作为前提的有关纳税人、第三者、产业状况、商品和经济条件等事实。所采用的转让定价方法总是与特定的交易方式和经济条件相关联的，关键假设对转让定价结果具有实质影响，能够导致apa协议的撤回或重新谈判。当这些关键假设所指向的经济条件发生变化时，原来所约定的转让定价方法是否还符合正常交易原则，就需要重新考证了，所以，关键假设对于一项apa来说是至关重要的。一旦对apa关联交易产生影响的经济条件与发生的实际情况有较大的不同时，双方就应对apa进行审查和重新谈判。可见，假设条件在apa的实施过程中必须得到重视，其关系到apa是否可以继续实施下去。而《规则》中仅在部分条款中简略提及假设条件，并未列举关键假设的内容。一般情况下，关键假设包括：相关的国内法律和税收协定条款；关税、税收、进口限制以及政府管制；经济条件、市场份额、市场条件、最终销售价格和销售量；企业的本质职能与风险、汇率、存贷款利率和资本结构；管理和财务会计、所得与支出的种类。在实施过程中如果以上关键假设发生变化，apa的前景就会发生变化，或是终止，或是重新谈判，所以，非常有必要在《规则》中补充详细具体的关键假设内容。
　　
　　(四)没有规定撤销apa协议的条件
　　《规则》第七章第二十条第二款规定，“纳税人遵守了预约定价安排条款并符合安排条件，主管税务机关应当认可预约定价安排所述关联交易的转让定价原则和计算方法。如发现纳税人有违反安排的情况，可视情况进行处理，直至撤销安排。如发现纳税人存在隐瞒或拒不执行安排的情况，主管税务机关应当将终止安排时间追溯至预约定价安排实施第一年的第一日。”其中提到了“撤销协议”，但未明确规定撤销协议的条件。oecd《指南》规定撤销apa的条件应为：“1　纳税人在提交多边安排的申请、年度报告或其他支持文件或有关资料时，由于疏忽、过失或故意而发生不实陈述、错误和遗漏；2　纳税人严重地不履行多边安排的重要条款和条件。由于撤销是这些后果中最严厉的一项，撤销安排的税务当局应在对有关事实进行认真和全面的评估后为之，并应及时与受到影响的纳税人和税务当局进行协商。”apa的谈签是一个非常复杂的过程，耗费税企双方大量的人力、物力，而对于撤销apa的情况来说，是所有执行apa的后果中最为严重的，所以撤销的条件就尤为重要，必须重点加以规范。
　　
　　五、国际社会关于-n约定价制的立法实践
　　
　　世界上越来越多的国家在国内法或其税收协定中规定预约定价制，除美国、oecd有关预约定价制的规定外，日本、澳大利亚、加拿大、墨西哥、英国等一些国家在预约定价制的项目上也非常积极并都有各自的相关立法。
　　
　　(一)美国
　　美国的预约定价制在立法中体现出以下原则：(1)apa程序是一个弹性程序，是为纳税人申请apa提供恰当和公平的解决办法，使纳税人在征税相对方上处于确定地位，因此apa的处理过程要基于税务局和企业的合作和有原则的谈判。(2)apa不能采取与转移定价法规相违背的方法，必须与转移定价法规所规定的精神相一致。(3)转回原则，即apa所规定的转移定价方法可适用于以前年度。当然，当以前年度的客观情况(如事实、经济条件和适用的法律法规)与现在有所不同时，需要做出调整。(4)方便当事人的原则，即apa的办理过程应尽量方便当事人。
　　
　　(二)日本

　　日本的预约定价制在立法中除了吸收美国的先进经验外，还具有很多自身的特点：(1)积极尝试签订双边或多边apa。(2)由专门管理机构和专业人才开展apa工作。日本国家税务总局专门设置预约定价管理办公室，并配备由经济、法律、国际税收等方面的专家组成的专业人员小组。这样的安排能够提高预约定价工作的效率。(3)完善的信息系统。日本各相关地区税务局都通过预算申请购买商业数据库，根据使用权限和区域分别付费，使apa的相关信息在数据库中一目了然。这样做非常便于协议双方了解跨国公司的经营情况和行业信息，也加强了不同地区税务机关的合作与沟通。
　　
　　
　　(三)oecd国家
　　oecd《相互协议程序下制定预先定价安排指南》中有很多考虑周到的细微之处是非常值得借鉴的：(1)完善的、信息对等的保证机制。oecd鼓励税务当局投入足够的财力与人力以确保快速有效地达成安排。(2)保证资料和信息的保密。《指南》中规定：“纳税人提供的资料应受到有关国家国内法尽可能的保护，根据协定进行交换的资料也应根据协定及国内法进行保护。”(3)建议各国给予多边安排以国内法效力。一旦多边安排被最终同意，各税务当局需在各国内给予该协议以法律效力。(4)完善的监督程序。税务当局应根据国内保证或协议程序监督纳税人的履行。
　　
　　六、国际经验对我国的有益启示和思考
　　
　　(一)加快双边或多边apa的立法工作
　　随着《规则》的颁布，我国在预约定价制上的相关立法刚刚出台，但是它还只是主要针对单边apa。《规则》第八章第二十八条规定：“涉及税收协定的双边或多边预约定价安排，按照税收协定的有关规定，需要启动缔约国双方主管当局相互协商程序的，由国家税务总局负责并制定相应程序”，可见，《规则》仅就单边apa适用的程序进行了规定，却欠缺了双边或多边apa的相关规定。预约定价制的显著优点便是避免双重征税，而这一优点在双边或多边apa中才能显示更大优势。
　　为了消除潜在的双重征税的影响，应采取鼓励双边或多边预约定价政策，同时，兼顾成本效益原则。借鉴国际通行做法，协议有效期以3－5年为宜。低于3年，期限太短，不符合效率原则；5年以上，期限太长，可能会不适应市场情况的变化。一般来说，对于初次申请的企业原则上以3年为限，以后可视协议实施效果和具体情况适当放宽期限；对于市场情况变化不大、波动范围小、相对成熟的产：业和产品可适当放宽期限。在对申请预约定价协议的企业的资格限制上，原则上以转让定价交易的规模为主要依据。具体以什么规模为限，应以预期税收收益和税收成本相等的临界点为基础，需要进行测算。
　　
　　(二)制定“预约定价操作规程”
　　这是实施预约定价的基础，如果没有相关的法规，那么税务当局和企业在预约定价实施中缺乏依据，难以执行。而且，各地税务机关各搞一套，也会造成不同地区间外资企业的不公平竞争环境，使预约定价丧失了应有的准确性和严肃性。目前，应尽快制定“预约定价操作规程”，以使各地实施预约定价时有章可循。“预约定价操作规程”至少要包括以下内容：预约定价协议签定的程序和内容、预约定价的跟踪管理、预约定价协议范本等。制定的预约定价操作规程要详尽具体，并注意其可操作性，特别是有关申请、审定及文件修订等都要做出具体的规定，包括对企业提供的资料中有关关联企业的组织结构、历史、财务报告、产品、职能分工和风险责任、市场条件的总体描述，对未来经营效益的推测，有关重要假设及前提条件等均应作出详尽的规定。
　　我国在制定“预约定价操作规程”时可以借鉴美国、加拿大等国家的做法，对外商投资企业进行分类管理，将其分为大型企业和中小型企业，专门制定适合于中小型企业的预约定价规则，简化中小企业申请预约定价协议的程序，节省其申请时间和费用，从而提高中小企业申请预约定价的积极性。预约定价制度自身的完善是推动预约定价发展的内在动力，应在积累实践经验的基础上，促进预约定价程序的简洁化、规范化，尽量缩短订立预约定价协议的时间周期，以降低预约定价的成本。
　　
　　(三)增加处罚条款和保密条款
　　apa是一种更偏向行政契约性质的协议，在apa的申请和签订过程中，耗费了大量的人力和物力，若非关键性假设发生变化，双方都应尽量将所签订的apa履行完整，否则不但造成浪费，也会使apa的双方当事人丧失信心。所以在相关立法中应增加“处罚条款”，对故意不履行协议的当事人进行处罚，以保证协议的严肃性。
　　另外，在订立预约定价协议的过程中，由于纳税人必须首先向税务局披露有关转让定价方法的必要信息，其中很可能有一些对纳税人来说是机密或敏感的信息，一旦泄露将对纳税人造成难以弥补的损失。所以，纳税人与税务当局在订立预约定价协议时，必须事先约定：如果没有纳税人的许可，税务当局无权向第三人或外国税务当局泄露相关信息。
　　
　　(四)加强对apa信息利用的管理工作
　　关于apa信息的利用问题，应在预约定价相关立法中予以明确，宜本着诚信的原则。尊重纳税人的权益，不得擅自将纳税人提交的信息用于对纳税人转移定价的审计工作中，但可以与纳税人进行相关谈判并做灵活处理，这样即使谈不成预约定价协议，也会提高双方的转移定价调整工作的效率，节约成本。
　　另外，税务机关应加快信息系统建设，建立企业转移定价资料信息库，加强事中监控，并经常性地与企业进行沟通。在协议执行完毕以后，应当对协议的执行情况进行必要的测试。此外，国内税务机关之间，包括不同地区的税务机关、国税与地税机关也应当加强沟通与合作，避免一家企业需与国内多个税务机关签订多份预约定价协议，从而无谓地提高企业的成本。
　　
　　(五)进一步修正和完善相关的转让定价税制
　　事实上，还应当在借鉴oecd和美国等先进国家经验的基础上，结合我国国情，不断修改和完善有关的转让定价税制的法律规定，特别是关于转让定价调整方法的具体内容，有关劳务、无形资产等调整方法的特殊规定等，为预约定价在我国的顺利推行清除障碍。
　　
　　(六)完善预约定价事后监督机制
　　虽然预约定价制的核心部分是预约定价协议，但是协议签订后，税企双方履行协议的协作工作才刚刚开始。对于税务当局来说，监督纳税人履行预约定价协议十分重要。oecd《指南》中对于预约定价协议的事后监督部分规定得十分完善，比如规定纳税人应该保存履行预约定价协议相关的记录，纳税人要提供年度报告，税务当局要对纳税人履行协议的情况进行审计，并通过监督结果来决定协议的续展、修改、取消或者撤销，等等。我国的预约定价制在事后监督方面的法律规定还不够完善，在税务当局执行规定时，没有严格的立法可以遵循，所以，我们应借鉴国际经验，尽快完善我国预约定价立法中事后监督部分的内容。