[摘要]正确认识影响税制变迁的各种因素以及这些因素发挥作用的方向和方式，在税制改革中十分重要。因为其最根本的影响来自内在制度，所以分析政治制度对税制变迁的影响，能够揭示税制变迁藉以实现的外在制度因由。在此基础上，解析内在制度中的平等义务观及如何影响外在制度在税制变迁中的作用，有利于正确认识在这两个制度约束下征纳双方对税制变迁的影响。
　　[关键词]税制变迁；政治制度；平等义务观；征纳主体
　　
　　在税制衍生进程中，常常出现理论与实践的背离，或其变迁路径与税制改革的初衷相悖的情况。这让人不得不思考是什么原因引致在实践中出现我们不曾料想和预设的结果?从上世纪80年代初至今，税制的衍生过程是一个不断进行，而又在改革中不断发现运行结果与设计初衷相背离(至少是未能达成基本理想状态)的序列。当然人类社会的有效制度都是在试错中不断修正的。但是如果对这个衍生过程中起作用的主体及其作用方式有进一步了解，对于优化税制应该会有所裨益(虽然并不是影响税制变迁的每一个因素都能通过主观构建达到理想的状态)。那么，到底是哪些因素在税制变迁中起作用?这些因素间又是如何相互发生作用的呢?
　　
　　一、影响税制变迁的内外在制度
　　
　　本文并不是对内外在制度在税制变迁中的作用做非常详细的分析，在这里试图做的仅仅是一个粗线条的勾画，希望能帮助我们认识在税制变迁过程中制度所起作用的大致轮廓。
　　(一)政治制度
　　税制变迁的过程本质上是利益再分配，而如何将个人在再分配过程中的意愿集合为集体行动的政治制度，会在很大的程度上影响制度中个人和利益集团的行为，从而影响税制变迁路径。wWw.11665.com也就是说，在税制变迁中最根本的影响力不是来自征纳双方，而是在变迁中不断变化的利益格局，力图维持既得利益和预期通过变革增进其利益的主体，以及为其提供寻租规则的政治制度。
　　随着社会经济环境的变化，按照当前的主流观点，税制改革的动机源于政府职能变化的推动。主要包括：第一，政府职能变迁的直接推动力。即通过税收干预过去政府不曾介入的社会经济领域。当前的教科书对各个具体税种的分析中会提及其功能，这种分析从本文的研究视角看，各税种据其功能无非分为财政性税收和非财政性税收。财政性税收是以获得财政收入为主要目的，而非财政性税收则并不以收入为主要目的，政府通过以税收作为工具对社会经济活动实施干预，从而推动税制变迁。比如，一些行为税的开征和修改即属于由此引致的变迁。另一类税制的开征和变革是典型的政府职能变迁直接推动税制变迁。在这一改革原则下，当然应该包括以税制优化为目标的税制改革。第二，政府职能变迁的间接推动力。认为在原有职能范围内，具体物质手段、规模等问题的变化使其对资金的需求增加而推动税制变迁。比如政府提供教育的职能，由于学生人数增加、对教学质量的要求提高、教学手段改善等会使政府的支出增加，从而产生税制变迁以提高税收收入的推动力。在这类税制变迁中，一般贯穿一个基本原则：即中性原则。指在满足政府需求的同时，尽可能不影响纳税人的行为，从而不改变社会经济变迁的路径。很显然这一原则与前者干预经济的目的相悖。在实践中税制改革的动因往往叙述为优化税制，这其中要区分直接和间接动力，最为本质的是看是以改变纳税人的行为为目的，还是希望在变迁中尽可能不改变纳税人的行为。
　　政府职能变迁和扩展当然是税制变迁的动因。但笔者认为，这仅仅是外在的表层动力。政府职能为什么会有这样的变化?这种变化本身的动力是什么?当前理论界对税制变迁的分析最多追溯到政府职能的变化，而并未将职能因何而变化引人税制变迁的分析中，这就使政治制度这一决定分配格局的关键因素在分析引致利益再分配的税制变迁问题时被忽略。
　　从本质上看，税制变迁是各种利益集团追求自身利益，经由各种政治力量进行博弈的结果。随着社会政治经济的发展，政府职能的变化有其客观性。但这种变化更多是源于主观界定，即在政府和市场之间有一个比较含混的地带，站在不同的立场，对政府作用的广度和深度就会有不同的看法。比如政府在社会保障中的作用范围，哈耶克认为，如果制度赋予了人们选择和行为的自由，那么人们就应该对自己的选择和行为负责任，而政府旨在扶助低收入者的政策会延缓进步。从这个理论出发，政府在社会保障上所发挥的作用应该尽可能少，即便不取消这一职能，但至少耗用的资金应该尽可能少。而罗尔斯的正义第二原则(差别原则)认为，社会和经济的不平等“应该有利于社会之最不利成员的最大利益”。从这个原则出发，政府增加对低收入者的转移支付，扩大社会保障规模便是正当的。而从政府社会保障职能的实践看，各个国家的做法相差较远，这不仅仅与经济发展的程度有关，即使经济发展程度相似的国家也有可能提供不同广度和深度的社会保障，还有可能是经济发展程度较高的国家提供的保障不及经济发展程度更低的国家。这显然不是客观的社会经济环境变化所引致的政府职能变化，而是政府受不同理论影响的结果。因此，不同的利益集团基于自身不同的目的，往往利用不同的理论左右不同的政治力量。而这些力量之间的博弈决定着税制变迁的路径。
　　此时，政治制度中形成决策的方式影响各种政治力量发挥作用的程度和方法，从而影响税制衍生路径。这意味着，哪些个人的或者利益集团的意愿能够集合成为最终被采纳的税制改革的方案。总的来说，税制变迁中政府具有非常重要的影响力，而在实践中，其对税制变迁影响的方向、力度等取决于相关制度对它的约束力。那么，又是什么影响了政治制度的变迁，从而影响税制变迁呢?
　　(二)内在制度长期衍生形成的平等和义务观对税制变迁的影响
　　内在制度有一个太过宽泛的范畴，以下主要分析对税制变迁具有直接影响的内在制度中关于平等和义务的不同分界。
　　1．平等观念的差异对税制变迁的影响。不同的文化传统中，对平等或公平有不同的认识，而这种认识会在很大程度上影响民众对税制的看法，从而影响税制变迁。对于什么是平等，是一个规范性问题，不同的主体站在不同的立场上有不同的看法。同时它又是讨论社会政治经济制度及其变迁时必须首先明确的一个问题。
　　从本质上看，平等的前置问题是自由，即对什么是自由的观点决定了人们对平等的看法。如果自由意味着个人不受其创造财富和使社会受益的能力限制而“生而平等”，那么政府显然有义务提供大规模的、占全社会在某一时点上所创造财富较大份额的转移支付，以满足这种平等的需要。在这样的情况下，与其他的自由观念相比，人们更有可能认同扩大税收征收广度和深度的税制变迁路径。但在实践中，要想使这一变迁过程得以平滑运行，至少还应该具备两个条件：第一，政府应提供相应的公共品，尤其是体现该自由观念下平等的向低收入者倾斜的公共品。第二。内在制度中关于权利义务对等的观点。如果将政府提供的公共品看作是个人的权利而与义务无关，那么，人们可能就会在持前述平等观念，要求政府提供尽可能多的满足平等需要的公共品的同时，不赞同税收课征的广度和深度的延展(后面关于义务观念的分析中将作进一步讨论)。
　　如果自由被看作是与责任对称的概念，那么，平等就只能被看作是一般性法律规则和一般性行为规则的平等。相应地，“自由不仅与任何其他种类的平等毫无关系，而且还必定会在许多方面产生不平等”。如果一个社会中的民众普遍持这种观点，一般倾向于认同相对较为中性，对个人选择影响较少的税制变迁路径。
　　对这个问题需要进一步说明的是，人们关于平等的看法在一个特定的文化体系中，短期内是很难改变的。但外在规则，包括对政府行为约束的规则，会在很大的程度上改变人们基于平等的诉求方向和对象。如果政府行为约束缺乏、行为失当，人们往往不再认同以高税收进行的平等性分配，转而将平等的需要诉求于其他力量，如民间组织。而在这个问题中，只要不是极端的平等观(最典型的：完全的放任或绝对的平均主义)，对税制变迁中保持税制运行的良性状态没有本质的干扰。最为有害的是，缺乏义务观念，将平等看作个人的权利而非义务。这会引致一个运行成本极高，而在税制变迁中极不负责的轻税倾向。此时。可能会出现这样的局面，即税负无论怎么低也无法带来相应较高的遵从率，而讨论公共品的提供和扶助低收入者时，却极端依赖政府。这不仅使政府在社会经济中难以有效发挥作用，也很难为变迁提供宝贵的信息。
　　另外，由于不同的内在制度中对于平等观念的差异，在借鉴其他国家税制结构的成功模式时，必须考虑税制与内在制度中的平等观念是否一致。否则，那些在其他社会经济体系中成功的税制变迁方案，实施中将不可避免地发生变形，而带来与预期不一致的结果；甚至事与愿违，带来更差的税收制度。
　　2．不同的税收义务观对税制变迁的影响。对平等的看法对税制演进的影响与税收义务观密切相关，需要进一步分析。不同的文化传统，对税收有不同的看法，对个人在税制中的义务也有不同的观点。
　　翻开中国的社会变迁史，对于历次农民起义来说，沉重的税赋都是其直接原因。在漫长的封建专制社会，农民只有交税的义务，没有任何对等的权利。在正常年份老百姓尚能勉强维持生计，一旦遇到灾荒便民不聊生，只有揭竿而起。开国的统治阶级往往会采取轻徭薄赋的政策，但这不过是昙花一现的幻境，很快会被统治者和官僚阶层巧取豪夺、横征暴敛并且上行下效、不断蔓延直至无所不在的现实所替代。既如此，老百姓也就多方逃避应尽的义务。在这样的背景下，既然义务没有相应的权利，义务本身便受到质疑和拷问，因此，义务观念淡薄。对苛政的谴责也往往并不着眼于基本政治制度，而是直指苛捐杂税。这一制度演进过程，便不可避免地催生税收义务观的缺位，是制度本身的恶果。
　　在这样的内在制度下，也就不难理解逃税被纳税人普遍认同的现象。而这一背景下，税制优化或合理化的最大困难是无法从税制运行的实践中获得税制变迁的准确信息；极端地说，无论什么样的税制体系，纳税人的低遵从率问题都难以解决。在税收义务观念缺乏的制度里，税制变迁的实践往往会走向忽略民众的意思表达。因为既然民众将社会公共事务管理和公共品提供的义务加诸于政府，而在税制变迁中却不问政府履行职责的合理支出限度而一味追求低税，无论什么结构的政府实际上都不可能将这样的民意集合为实际行动的方案。这种非理性便会成为忽略民意的有力“证据”。而一旦政府在运行中忽略民众意思表达的演进方式被固化，其外延往往会无限延伸，危害整个政治体系。
　　对义务的看法也是与对自由的认识密切相关的问题。哈耶克认为自由是权利和与之相对称的义务。只有将尽享政府提供的公共品和公共服务的自由和权利，与认同为之付出代价、承担义务的观念对等，才能对人们的行为产生约束力。“赋予责任的正当理由，是以这样的假设为基础，即这会对人们在将来采取的行动产生影响，它旨在告知人们在未来的类似情形中采取行动时应当考虑的各种因素”。正如在对平等问题的分析中指出的，由自发性的内在制度决定或者说就是其中一部分的税收义务观，是在内外制度的共同作用下逐渐形成的，其改变也很难通过人为的制度设计一蹴而就。但外在制度可以诱导之，使其能在税制变迁中扮演适当的角色。
　　从上述分析可以看出，内外制度经常由税制中的直接行为主体发挥作用。因此，下面我们简单讨论征纳双方对税制变迁的影响。

　　二、税制关系中的直接行为主体——征纳双方对税制变迁的影响
　　
　　从直接的征纳关系看，影响税制变迁的主要力量来自于征纳双方。
　　(一)征收主体的税制变迁动力及对税制变迁的影响
　　理论界在讨论税制变迁问题时，对征收主体一般有两种完全相反的假设。第一种在分析中将征收主体看作完全符合其职位要求的，其自身利益导向与其职位所要求的行为模式完全一致。在这样的假设下，税制变迁不需要考虑征收者自利所引至的问题和如何以制度约束、纠正其行为偏离的问题。另一种则假设征收主体完全自利。这两种假设实际上在不讨论其外在约束时是无所谓对错的。我们在这里讨论征收主体行为模式，是为了分析在现实的税制变迁中理论假设与实践的背离，因此，需要在我国的现实背景下考察在各种现实制度的约束下征收主体的行为模式及其对税制变迁的影响(征收主体在其标准化的行为模式下，其最为规范和最能恰当地发挥作用的税制变迁影响范围为税制的自恰)。
　　1．将征收主体看作一个整体，其行为模式和对税制变迁的影响。作为整体的征收主体即税务机关的目标函数是税收收入最大化和可支配的经费最大化。
　　maxy=at+c
　　t：某一特定时期的税收收入；
　　c：该时期可支配的经费规模；
　　a是税务机关效用函数中t的权重。在影响税务机关的行为，从而影响税制变迁的过程中，仪的决定是至关重要的。那么，哪些因素会影响a呢?
　　本质上，a可以看作税收收入的经费转化率。从a的决定看，税法约束的强度对其作为税制变迁的内在动力具有十分重要的影响。当制度约束硬性时，税收收入规模是一个客观的量，即随经济环境的变化而变化，税务机关的弹性余地较小。此时，制度对税收收入增加的需求只能依赖于税制变革,而不是在现有税制框架下的税收机关相关行为的调整(因为其调整的空间已被税法的硬性约束所限制)。在这样的制度下，一般而言，税务机关履行职责所使用的经费不会与其所筹集的税收收入相关。此时，a→o。而如果税收法规对征收机关的约束是软性的，那么，对其工作效率的考核一般通过核定征收任务的方式。此时，maxy与a极度相关，在极端的情况下，甚至税务机关的经费来源完全取决于at，此时c→o。因此，maxy与a的相关性取决于外在制度的约束，在不同的外在制度下，税务机关的激励机制不同，其在税制变迁中的作用和发挥作用的方式也存在较大的差异。
　　如果税收法规对征收机关缺乏有效约束，征收机关则有强烈动机扩大税收征收规模。这一动机往往依赖于税制的非规范性变迁，也就是说，不是通过修改税法的法定渠道，而是通过自行调整征纳关系来实现。我国当前理论和实践中所提出的税制改革对策，有不少是在这个隐含前提下讨论的，比如，加强征管、调动征收者的积极性等。在这种情况下，征收机关对税制的规范化演进是一种阻力。首先，作为与纳税人直接发生关系的征收主体，对税制在实践中所处的真实状态，有较为充分的信息，但由于外部机制将其诱向非规范的税制变迁诉求，大大降低了在规范税制变迁中的表达，使得这一在税制变迁中宝贵和不可替代的信息难以获得。其次，非规范性的税制变迁使征纳双方处于对峙的紧张状态，使税制运行成本变大的同时，变迁的试错过程得不到真实的信息反馈，其推进的主观性增强，税制演进中的自适应性调整所发挥的作用变小。而主观性变迁又进一步降低了纳税人对税制的认同。
　　当税收法规对征收机关具有硬性约束时，a与征收机关可支配的经费间没有直接的相关性；换句话说，征收机关对经费的需求不会直接引发税制变迁的诉求。此时，征收机关对税制变迁的需求，最可能发生在这种情况下：在其工作的开展中，较为准确和充分地了解相关信息，从而产生推动税制变迁的动机。比如，征收中征纳双方的不便利、税收漏洞、纳税人因税制缺乏公平性产生的抵触等，现实中的种种问题所带来的征管工作的低效率，是征收机关推动税制变迁的内在动力。而由于制度的硬性约束，这种动力通过规范性程序发挥作用(其作用通过外在制度产生，前面已做过简单分析)。而当税制变迁不符合或有损其利益时，征收机关有可能会衍生为直接的税制变迁阻力。在税制变迁中这是必须考虑的一个因素。
　　2．将征收主体看作单个的人，即征收机关工作人员个体对税制变迁的影响。但凡讨论到这样的问题，首先要明确的便是对特定背景下的人的认识。人总是特定制度约束下的人，所以抽象地分析人的善恶及受其本性驱使的行为特征并没有太大的意义。同样，征收机关公务员的行为模式和效用函数受外在制度环境和内在制度的影响，即在这些约束条件下追求利益最大化。好的制度既能使公共利益得以实现，又能使“政治人”的利益、个性、能力得到充分地实现和发挥。假设作为征收主体个人的效用函数为：
　　max y=n+w+x
　　n：规范性货币收益；
　　w：非规范性收益；
　　x：其他收益(如：好的声誉、升迁等)。
　　正如前面所分析的，税制及相关法律制度对在征收主体这一特定位置上的行为人的约束是硬性的，那么其税制变迁的需求只能诉之于规范的变迁渠道。此时，w→o，n和x共同影响制度中个人的行为，外在制度的合理性和被认同的程度也会影响个人在税制变迁中的作用，如绩效激励的诱导方向。如果个人的职位绩效与其自身的效用最大化目标函数不相容，会激发个人以消极或积极的方式影响税制变迁。从消极的角度看，个人降低工作活力，使税制运行低效率；另一种可能则是积极地寻求税收制度改革。这两种方式都会或多或少地影响税制规范性变迁的路径。
　　同样，如果外在软约束，征收主体往往以其非规范的个人行为扰乱税制变迁。此时，w在效用函数对个人行为的影响中起着至关重要的作用。其对税制变迁的影响当然主要表现为将其诱向非规范化变迁的路径。此时，w增加的内在冲动往往演化为个人在履行职责时的非规范行为。正如前面分析征收机关的非规范性行为一样，引致的不仅仅是税款流失，而且也为税制的进一步改革留下了隐患。这时，若假定外在约束在一定的时期内并不随行为主体的变化而变化，是一种静态约束，那么，在不断进行的非规范性利益w获得的尝试中，情况有可能进一步恶化。此时能对这种非规范性尝试有所约束的是个人对x利益的诉求，这在很大的程度上取决于内生制度。总之，在软性外在制度约束下，征收主体个人行为呈现出极大的不确定性，影响税制变迁的有序性，为其最优变迁路径选择带来了困难。
　　(二)纳税人对税制变迁的影响力及作用方式和方向
　　无疑，在税制变迁中，纳税人是不容忽视的极具影响力的行为主体。而其作用的特征，主要取决于税法的约束力和纳税人对税制及其变迁的认同。如下表：
　　虽然上面分析的是单个纳税人对税制变迁的影响，但纳税人的作用往往是经由利益集团通过政治制度发挥作用。由此可以看出，影响税制变迁路径的因素十分复杂，而且这些因素之间极具相关性。在这种情况下，政府的任何一项税制改革都必须非常审慎，因为人的理性的有限性和信息的不完全性，使税制改革方案所引致的各种相关变化难以准确预期，甚至造成事与愿违。