摘要:新所得税准则采用资产负债表债务法,不仅体现了与国际会计准则趋同的要求,也充分说明了这种方法更为科学和合理。它是在确认所得税费用之前,通过揭示较为全面的暂时性差异,确认递延所得税资产和递延所得税负债并在报表中加以列示,信息披露更为明晰,更有利于企业的正确决策。
　　关键词:所得税会计;资产负债表债务法;计税基础;新所得税准则
　　
　　2006年2月,财政部正式颁布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系,目前已在我国全面执行。在这38项具体准则中,第18号准则——所得税会计准则尤为引人注目。其中一个关键的原因就是由于该准则制定时所遵循的基本理念发生了根本性转变,由原来的利润表观转变为资产负债表观。新的所得税会计处理方法采用资产负债表债务法,与原有的建立在利润表观下的所得税会计的处理方法相比,不仅在会计处理、信息披露和核算程序上不同,更重要的是二者在基本理念上也发生了本质的区别。这一处理方法的转变,是我国所得税会计的重大改革。
　　
　　一、所得税会计的涵义及成因
　　
　　所谓所得税会计,通俗地说,就是研究如何对按照会计制度计算的税前会计利润(或亏损)与按照税法计算的应税所得(或亏损)之间的差异进行会计处理的理论和方法。
　　所得税会计产生的根本原因是会计收益与应税收益之间存在差异所致。会计收益是指在一定的时期内,按照会计准则的规定核算的总收益或总亏损,一般就是财务报告中的税前利润总额;而应税收益是指按照税法和相关法律的规定计算出来的一定时期的应税所得。www.11665.com会计收益是依据会计准则的规定核算得出的,而应税收益是根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的,由于会计准则与税法规定相对独立,二者规范的对象不同,体现的要求也不同,往往存在差异,所以,分别依据其计算的会计收益和应税收益存在差异是不可避免的。正是由于会计收益和应税收益差异的存在,产生了对二者之间的差异进行处理的所得税会计。
　　
　　二、新所得税会计准则的变化
　　
　　(一)计税基础方面
　　计税基础是一项资产或负债据以计税的基础,也是新所得税准则中最基础、最重要的概念。资产负债表债务法要确认递延所得税负债或递延所得税资产,就要求企业在取得资产、负债时应当确定其计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。也就是说,按照税法规定,该项资产在未来使用或最终处置时允许作为成本或费用于税前列支的金额,如果该资产所产生的未来经济利益不需要纳税,那么该资产的计税基础即为其账面金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时,按照税法规定可予以抵扣的金额。计税基础是新旧所得税会计在规范基本理论上的差别。
　　1.旧准则主要强调从损益表的角度进行分析。在这种计税基础上,计税差异源于会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径上和时间上的不一致,将根据会计准则确定的税前会计利润与根据税法确定的应纳税所得税额之间的差异区分为永久性差异和时间性差异。永久性差异产生于当期,以后各期不做转回处理,如企业发生的超标准业务招待费和公益救济性捐赠等;时间性差异发生于某一时期,但以后一期或若干期可以转回,如企业的固定资产折旧费和广告费等。
　　2.新准则以资产负债表为会计重心,计税差异部分源于会计准则和税法确认的资产或负债的金额不一致。新准则引入了资产的计税基础、负债的计税基础概念,并在此基础上引入了暂时性差异概念,即资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的资产或负债计税基础之间的差额,主要是从余额的角度来进行分析。在这种计税基础上,新准则强调的是资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异,并将这种暂时性差异对企业的影响分为递延所得税资产和递延所得税负债分别加以处理。
　　3.新准则计税基础改变的合理性分析。新准则颁发前,企业在进行所得税会计处理时,可以选择应付税款法或纳税影响会计法,这两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和缴纳,即对国家所得税收入没有影响。新准则强调暂时性差异,暂时性差异侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个时点上的差异,更强调差异的内容和原因。从暂时性差异的内涵来看,它比时间性差异的范围更广泛,不仅包括所有的时间性差异,还包括不是时间性差异的暂时性差异。由于我国当前及今后相当长一段时间内将致力于国有企业改造,企业重组、合并现象大量出现,资产重估越来越频繁,必将对所得税产生重大影响,而原有的核算方法无法反映和处理这些方面的暂时性差异。在我国经济逐步国际化的同时,加强会计的国际趋同化,使用债务法核算所得税费用将极大地提高企业财务报告的透明度及实用性。
　　
　　(二)会计处理方面
　　1.所得税费用计算内容不同。旧准则以损益表为中心,允许企业在应付税款法与纳税影响会计法(包括递延法和损益表债务法)之间进行选择。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额,在这种方法下,当期所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计,确认为当期所得税费用。新准则是以资产负债表为重心,按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额,计算暂时性差异,据以确认递延所得税负债或资产,再确认所得税费用,由此确认的所得税费用包括当期所得税费用(计入利润表)和递延所得税费用(计入资产负债表)。
　　2.对亏损的处理不同。新准则规定:企业对按税法规定能够结转后期的可抵扣的亏损,应当以很可能获得用于抵扣的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。也就是说,转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件,如果预计未来会计利润不能大于应税所得,那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产。因此,新准则设定了可确认递延所得税资产的上限:企业应当以可能获得的应税所得为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。不难看出,新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则,而且将其加以丰富。如在递延所得税资产确认上限的规定中,剔除了一个例外情况:该交易既非企业合并、同时交易的结果又不影响会计利润或应税所得。又如,企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减,应当以可能获得尚可抵扣的亏损和税款抵减抵扣的未来应税所得为限,确认递延所得税资产,这些内容都是首次出现在所得税会计规范中,充分体现了谨慎性原则在新所得税准则中的运用。
　　3.信息列报与披露不同。第一,在资产负债表中区别于其他资产和负债单独列示,新准则是“递延所得税资产”和“递延所得税负债”;旧准则是“递延税款”,并在“递延税款”下设“递延税款借项”和“递延税款贷项”项目,反映企业期末尚未转销的递延税款的借方或贷方余额。第二,企业在损益表中的“所得税费用”。新准则包括当期所得税费用和递延所得税费用;而旧准则仅包括企业本期所得税费用。第三,对所得税会计信息披露作出明确规定。要求企业在会计报表附注中披露诸如“所得税费用(收益)的主要组成部分”、“与计入权益的项目相关的当期和递延所得税的总额”、“所得税费用(收益)与会计利润之间的关系”、“当期适用税率变化的说明”等内容。

　　尽管详细的信息披露会增加企业会计核算的工作量,但这些信息将为使用者提供更为有用的决策资料。新准则所得税项目在财务报表中的列报和披露内容更详尽、完整、规范。
　　
　　三、新所得税准则对企业的影响
　　
　　(一)对上市公司利润的影响
　　新准则要求上市公司采用资产负债表债务法进行处理,取消了目前我国绝大多数上市公司使用的应付税款法。两种方法的本质区别在于对暂时性差异的处理,应付税款法将暂时性差异对所得税的影响金额全部在当期利润中予以确认,而资产负债表债务法则将暂时性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。由此可见,如果企业存在较多的可抵扣暂时性差异,按照应付税款法应全部确认为当期所得税费用;而按资产负债表债务法,其影响金额计入递延所得税资产或负债,这就会导致暂时性差异发生当期利润和权益的增加以及差异转回时利润和权益的减少;反之,若企业存在较多的应纳税暂时性差异,所得税会计处理方法的变革会导致暂时性差异发生当期利润和权益的减少以及差异转回时利润和权益的增加。
　　
　　(二)对股东权益的影响
　　对所得税会计而言,企业应该按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定,按照资产负债表债务法对所得税进行会计处理,计算应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确定递延所得税资产和递延所得税负债,并相应调整期初留存收益,而期初留存收益的调整自然影响到期初股东权益。因此,所得税是股东权益调节表的项目之一。
　　
　　(三)对会计信息质量的影响
　　递延所得税资产是一项可抵减暂时性差异对本期所得税的影响金额,以后转回时是通过抵减应缴所得税的金额来实现的,从而能够减少以后时期的应纳税金额。但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件,也就是说,在实际工作中,对由于可抵减暂时性差异所产生的递延所得税资产的确认,在很多情况下都需要依靠职业判断来衡量。这种职业判断需有合理地证据说明预期未来的所得税利益将会实现,如果在暂时性差异的转销期间内,企业没有足够的应税所得可供抵扣,则意味着不能转销这项所得税资产。为了体现稳健性原则,企业可以设置“递延所得税资产减值准备”账户,用来核算企业由于一些不确定因素而不能实现的税收收益。如果有证据表明,未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应将预计不能实现的部分计提减值准备,减记递延所得税资产的账面价值,以反映当前有关递延所得税资产的可实现情况,同时确认本期所得税费用。另外,我国的新会计准则规定,资产减值是不可以转回的,这项新规定截断了上市公司调解利润的途径,将会增强会计信息的可靠性原则。
　　
　　(四)对企业会计处理成本的影响
　　新准则颁布实施以后,必然有大量的企业所得税会计处理方法从应付税款法和递延法改为资产负债表债务法,这就要求企业按照会计政策变更的规定,重新梳理所得税费用,采用追溯调整法,调整“递延税款”账面价值。如果企业原来采用纳税影响会计法的递延法进行所得税会计核算,在税法税率没有变化的情况下,其账务处理和债务法的结果是一样的。一般不需要进行任何调整,只是注意以后的账务处理应改用新的方法——资产负债表债务法。但是,如果在此之前采用递延法,并且遇到了所得税税率的变化,则对于两种方法产生的递延税款差异应当进行计算,并按照计算的结果将差异额调整“递延税款”账户和“所得税”账户余额。企业在刚开始实施新所得税准则的过渡阶段,上述计算方法的调整会增加企业会计处理的工作量,进而增加企业会计处理的成本。但是,当企业调整之后,在以后所得税的处理中均采用资产负债表债务法时,都会减轻企业会计处理的工作量,因为新准则所采用的方法较为简便,而且更加直观。
　　
　　(五)对企业财务人员的影响。
　　会计人员的业务水平对顺利实施所得税会计准则有着极其重要的影响。新所得税会计准则的理念和做法与现行会计实务有着较大的差异,会计人员面临着专业技术和实务操作方面的挑战。新所得税会计准则中增加了职业判断和信息披露方面的内容,如判断递延所得税资产可确认上限、判断期末递延所得税资产减值等,这些都需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。
　　
　　四、新所得税准则变革的积极意义
　　
　　(一)新准则规定的资产负债表债务法适应了会计和税法相关规定
　　由于会计的目标是提供决策有用的信息,税法的目标是保证国家财政收入,两者之间的差异不可避免。随着经济的发展,各种经济现象的增多,我国会计制度与税法也在向各自的目标不断靠拢、不断完善,这将产生更多会计利润和应税所得之间的差异,其中包括许多非时间性的暂时性差异。而递延法或损益表债务法不能处理非时间性的暂时性差异,如企业合并按公允价值确认资产和负债的购买成本,而在计税时不作相应的调整等。资产负债表债务法能处理各种各样的经济业务所产生的税前会计利润和应税所得之间的差异,能适应这种发展趋势。
　　
　　(二)新准则规定的资产负债表债务法增强了企业之间会计信息可比性
　　旧准则规定企业所得税会计处理方法可以在几种方法中任选一种,虽然适应了我国实业界会计人员水平的参差不齐,但由于不同的所得税费用核算方法对损益影响重大,众多方法选择使得我国企业之间的会计信息缺乏可比性。而目前从国际会计准则委员会和一些发达国家的做法来看,会计准则发展的潮流是尽量减少会计选择,以提高会计信息质量。况且,我国作为世界贸易组织的成员和世界资本市场的参与者,不仅国内企业间的会计信息需要具有可比性,企业提供的会计信息也需要与按国际财务报告准则要求提供的会计信息具有一定的可比性。
　　
　　五、结论
　　
　　资产负债表债务法相对于其他所得税会计处理方法更科学、更合理。主要表现在:
　　(一)提高所得税会计信息的有用性
　　递延所得税资产和负债反映的是资产和负债的账面价值,可以揭示报告日存在的资产或负债在未来期间因所得税导致现金流入或流出企业的情况,有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。
　　(二)提高所得税会计信息的可靠性和可比性
　　资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类地进行处理与披露,使其提供的会计信息更加详实、明确,并增加了各企业间会计信息的可比性,易于理解与分析企业的财务状况。
　　(三)有助于企业改善财务管理
　　资产减去负债后的所有者权益增加,体现的是企业价值的增加、股东财富的增长,这就突破了传统意义上单纯的利润观念,有助于促进企业贯彻科学发展观,改善资产负债管理,优化资产和资本结构,提高决策水平。
　　(四)新准则体现了与国际会计惯例的充分协调
　　目前,无论是从国际会计准则的规定还是从各国的实际操作来看,资产负债表债务法在世界范围内已越来越普及。我国采用资产负债表债务法有利于加快我国会计的国际化进程及其与国际惯例的接轨。
　　总之,现已开始执行的所得税准则资产负债表债务法旨在真实体现资产(或负债)未来可收回金额,真实、公允地反映资产和负债未来为企业带来的实际的现金流量,既符合会计要素的确认条件,又科学合理,相信一定能很好地贯彻执行。
　　
　　参考文献:
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