摘要：非公有制经济是社会主义市场经济的重要组成部分，大力发展非公有制经济有助于保障就业、促进经济增长及保障社会稳定。就对非公有制经济来说，当前中国税收法律制度还存在许多问题，集中表现为：目前税收立法严重滞后，权力机关依法治税意识淡薄；现行税法导致非公有制经济税负不公平；非公有制企业税费过重，税法之外的收费尤其重。通过系统地分析影响中国非公有制经济发展的税收法律制度，建议通过厉行税收法治来促进非公有制经济的发展。
　　关键词：非公有制经济；税制；改革；税收；法律；制度
　　
　　一、中国非公有制经济发展的现状
　　
　　在这些方针政策、法律法规的正确指导下，中国非公有制经济的发展层次和规模迅速“升级”，特别是2005年2 月国务院颁布《关于鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见》之后, 相关的法律、政策和市场环境不断改善, 非公有制经济取得了更大的发展[1]。已成为发展生产力和完善社会主义市场经济体制的重要力量。据统计，2005年个体私营经济占gdp的比重，已从1979年的不足1%增长到1/3强；2006年非公有制经济继续以高于全国经济增长速度的水平发展，2006年底登记注册的全国私营企业达494.7万户，比上年增长15%，注册资金总额7.5万亿元；20世纪90年代以来，个体私营企业平均每年净增工作岗位500万~600万个，占城镇新增就业岗位的3/4左右[2]，到2006年底，在私营企业就业人数达到6 395.5万人，增长981%，个体工商户从业人员5 045万人，两者相加超过1.1亿人，民营企业最终产品和服务价值相当于国内生产总值的60%。Www.11665.cOM在工业新增产业中，民营企业的贡献率高达76%以上，我们税收收入的总额近50%来自民营企业，非公有制经济正显示出勃勃生机。
　　中共十六大明确了非公有制经济是市场经济的重要组成部分，这是我们思想解放，实事求是，取得的又一次理论上的飞跃，回顾改革开放三十年的发展历程，我们都会清晰地看到：每一次理论的突破，都为非公有制经济的发展提供了理论依据。
　　胡锦涛同志在中共十七大报告中明确指出，新时期最鲜明的特点是改革开放，中国非公有制经济发展实践证明，坚持发展非公有制经济是改革开放最鲜明的特征之一，是改革开放所取得的最显著成绩之一，改革开放要推动中国社会主义制度自我完善和发展，赋予社会新的活力，非公有制经济发展正是社会制度完善的表现[3]。我们要学习贯彻中共十七大精神，要坚定不移地坚持走中国特色社会主义道路，坚持改革开放，就必须始终不一地坚持鼓励非公有制经济的发展。
　　
　　二、当前非公有制经济发展的税收法治环境概述
　　
　　（一）目前税收立法严重滞后，权力机关依法治税意识淡薄
　　日本著名法学家金子宏教授认为，“税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用[4]。税收法律主义即税收法定的基本指导思想为依法治税。依法治税首先体现为依法确立税收法律规范，使税收的征收有法可依。
　　但是，中国目前税收立法严重滞后，当前的税收立法大量使用授权立法即全国人大及其常委会授权国务院等立法。大规模且长时间的授权立法，使得税收法律绝大部分表现为条例、暂行规定、办法等位阶较低的法律。行政机关的主要职责是执法，立法并非其强势。因为立法技术粗糙、出台急促等原因而极易导致税收法律之间，以及税收法律与其他法律、法规之间的相互抵触，损害了法律的权威。在实际中起作用的主要是财政部、国家税务总局制定的各种名目的具体规定、通知等，使得中国现行税法连续性和严肃性较差，调整变化较大且难以预测。如《增值税暂行条例》自实行至2000年，在不到六年的时间里，有权机关先后发布了上百次通知和补充规定，且往往前后矛盾，相互抵触[5]。这使得本来抵御风险能力就差的非公有制经济无法形成一种稳定的法律环境预期，无形中加大了非公有制经济发展的法律风险，对其制定长期发展规划带来负面影响[6]。
　　另外，中国在实际中往往将完成税收计划、组织财政收入为作为考核税务机关工作的首要甚至唯一指标。以满足财政支出为目标的税收计划往往与国民经济的增长不适应，近年来中国税收每年的增长速度都远超gdp的增长即是明证，从而导致税收任务与国民经济发展相脱节。在主要由行政机关自己立法的情况下，由于受计划经济等传统思维的影响，我们的法律对非公有制经济很难做到和外资、国企平等对待，特别是为了完成不切实际的税收指标而征收“过头税”，在实际征收中往往通过对非公有制经济加大征收力度和稽查力度来实现，使其应有权益得不到公正的对待，影响其健康发展。
　　（二）现行税法导致非公有制经济税负不公平
　　现实生活中非公有制经济大多数是中小型企业，尽管它们在提供就业机会、支持国企改革和保证社会稳定等方面作出了巨大贡献，但是中国现行税法无论在制定还是修订时，都很少考虑非公有制经济的特殊需要。与国企和外资企业享受的种种优惠相比，非公有制经济常常成为被法律遗忘的角落，直接导致非公有制经济税负不公平。例如在增值税、营业税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税等方面，非公有制经济都面临着税负不公平的问题。例如根据新的《企业所得税法》，个体工商户、个人独资企业和合伙企业适用《个人所得税法》，其最高税率为35%，比《企业所得税法》规定的基本税率25%高出10个百分点，比微利小企业适用的20%税率高出15个百分点，比符合条件的高新技术企业适用的15%税率高出20个百分点。从税收公平的角度出发，个体工商户、个人独资企业和合伙企业等非公有制经济无论从规模、抵御风险的实力，还是从盈利能力来说都处于弱势，他们理应得到法律的倾斜和关照。当然我们这里所说的倾斜和关照并非要个体工商户等适用《个人所得税法》，而是指《个人所得税法》等要考虑到非公有制经济的具体情况，对之适当降低税率、加大优惠的力度，加以扶持，从而达到涵养税源，进而鼓励非公有制经济发展的目的。
　　2008年11月10日，国务院对原来的《增值税暂行条例》进行了修订，修订后虽然将现行工业和商业小规模纳税人销售额标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元，但仍然有许多纳税人应税销售额达不到国家规定的数额标准，而达不到上述标准的纳税人一律作为小规模纳税人。
　　需要特别指出的是，修订后的条例实施细则第29条仍然规定年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人继续按小规模纳税人纳税。条例的修订没有考虑占非公有制经济比重最大的是中小企业，如个体工商户、个人独资企业和合伙企业等非公有制经济，姑且不说他们中的许多销售额达不到一般纳税人的认定标准，这在中西部不发达地区尤其突出，即使达到了，根据现行法律也要“继续按小规模纳税人纳税”。
　　我们注意到，实施细则第9条明文规定“条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。”新的《企业所得税法》规定，对个体工商户、个人独资企业和合伙企业不征收企业所得税法，而是征收个人所得税，根据体系解释，我们可以把这里的“其他个人”理解为个人独资企业和合伙企业。这就是说，只要是个体工商户、个人独资企业和合伙企业，即使年应税销售额超过小规模纳税人的标准，也要按小规模纳税人纳税。而根据现行税法，小规模纳税人的进项税额不允许抵扣，难以实现凭票扣税的规范化办法。

　　（三）非公有制企业税费过重，税法之外的收费尤其重
　　笔者在做这个课题的过程中，和课题组的其他成员带着一些高年级学生，在唐山非公有制经济较为发达的丰润、丰南、遵化等地区进行调研，并作了问卷调查。通过对实际调研所获信息的整理，结合其他资料，我们发现如下情况：自20世纪90年代以来，特别是“十五”经济快速增长时期，唐山地区非公有制企业的税收逐年大幅度上升，增长速度保持在一个较高的水平。非公有制企业税收收入比例在全部收入中逐年提高，已成为税收收入中不可或缺的重要组成部分。
　　与此同时，我们在调研中发现，税费、特别是税法之外的收费过重、过滥仍然是制约非公有制企业发展的主要政策和体制因素。国家对非公有制企业的税收优惠政策的落实力度尚需加强。非公有制经济发展过程中需要面对各种名目的税外收费在具体实践时引发了诸多问题。这种制度上的缺陷是导致非公有制经济企业负担过重的主要原因。
　　我们在调研中发现非公有制企业负担的各种税费不但多，而且滥。一个相当有规模的企业老板对我们说，他一看见有关部门的车停在门口就要瘫了（“瘫了”是唐山方言，意指要晕倒了）。其实这一点并非唐山地区的特例，非公有制企业各种税法之外的收费尤其重多、滥在全国很普遍。非公有制经济企业税收从1994年17.52亿元增至2006年3 695.21亿元，很多地方的非公有制企业不但要缴纳治安费、医疗保险、意外保险收费等，而且还要交纳诸如粮食风险基金、市场物价调节基金、防洪保安基金等让人匪夷所思的费用[7]。
　　
　　三、营造非公有制经济平等税收法治环境的法律建议
　　
　　（一）完善税收法治，强化权力机关依法治税意识
　　经过几代人的不懈努力，法治最终被确定为中国的治国方略，建设法治社会也成为时代赋予我们每个人的责任。和西方法治发达国家法治发展的进程相类似，税收法治同样可以成为中国构建法治社会的突破口[8]。税收法治是实施税收征管的依据，有法才能实现依法治税，因此各级立法机关特别是全国人大及其常委会应积极履行自己神圣的立法职责，大力完善规范财税法律制度。我们可以设想，如果一个国家规范主要税种的立法仅有行政法规、规章，而没有法律，不但与《立法法》“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律”的规定相违背，而且直接违背了“税收法定主义”的基本原则。只有坚持依法治税，纳税人和国家之间才能形成由于公共产品的提供和消费的平等关系。这一平等关系通过法律予以确定。在法律之下，形成纳税人和国家(政府)、征税机关之间的良性互动机制[8]。而要形成以平等为基调的税收法治状态，增强纳税人的权利意识、守法意识以及国家公务员的责任意识、法治意识，就必须实行税收法治，不但重要的税收实体和程序法要由法律来明确规定，而且征纳双方的权利义务也要通过高位阶的法律予以规范。
　　（二）进一步修订相关税法，降低非公有制经济税收负担
　　政府有关部门应当加大贯彻落实国务院有关非公有制经济36条的力度，积极为非公制经济发展创造宽松的环境，对非公有制企业放开市场准入，建议凡是允许外资企业进入的领域，非公有制经济都可进入。目前中国非公有制经济小型企业居多，赢利能力相对低，为鼓励非公有制经济发展，可以考虑对有关法律作如下修订。
　　进一步降低增值税一般纳税人认定标准。现行增值税法把纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，许多行业小规模纳税人的税负高于一般纳税人已是不争的事实。而绝大部分小规模纳税人属于非公有制经济，增值税纳税人的划分在相当程度上制约了非公有制经济的发展。按着税法公平原则，同一税种的纳税人税法上的权利义务应相同[9]。因此，考虑到今年实行增值税转型会减少入库税收，近期可考虑进一步降低一般纳税人的认定标准，使部分非公有制经济纳税人成为一般纳税人，减轻税收负担。
　　但从长远来看，应改变增值税以应税销售额作为认定一般纳税人标准的规定，企业不分大小，只要经营场所固定、财务制度健全、可以提供准确的纳税资料，遵守增值税专用发票管理制度，依法纳税，都应该按一般纳税人对待，从而为非公有制经济的发展拓展新的空间。
　　从所得税来看，在统一企业所得税法已经出台的前提下，可以通过完善《所得税法实施条例》来继续对非公有制经济实行低税率的优惠，通过投资税前扣除、加速折旧等来鼓励非公有制经济实现规模化经营。如为鼓励非公有制经济将所获利润用来再投资，可将其再投资部分已缴纳的所得税按一定比例给予退还，或者将再投资数额的一定比例作为在应纳税所得额中扣除[10]。
　　《所得税法实施条例》规定小型微利企业的标准为：工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元。实际上，年应纳税所得额不超过30万元的标准仍然偏低，为了激励非公有制经济小型企业投资扩大经营规模，今后在修订条例时，可以规定年应纳税所得额不超过50万元。
　　从个人所得税来看，应尽快制定鼓励个人独资企业和合伙企业等非公有制经济的税收政策和措施，加大对非公有制经济的税收优惠力度等来鼓励非公有制经济的发展。
　　（三）清费立税，赋予地方一定的税收立法权，降低非公有制经济税外负担
　　如前所述，非公有制经济的税收负担已经很重了，各级地方政府部门的各种名目的收费，更加重了非公有制经济的负担。税必须以国家税法为依据，而费往往随意性较大，缺乏法律依据，很容易侵犯相对弱势的非公有制经济的权益。现实生活中，地方政府职能部门符合法律的收费项目少，越权审批的收费项目多，因此出现了许多不合理收费。因此要加大清费立税的力度，同时我们必须承认的是：虽然我们不完全赞成黑格尔“存在的即是合理的”论断，但是实行分税制改革后，许多地方政府入不敷出却是事实。因此要赋予地方一定的税收立法权，只有这样才能真正降低非公有制经济税外负担。
　　但是，仅仅加大清费立税的力度是远远不够的。中国1994年开始实施的分税制改革，保留了一些包干体制的痕迹，如仍实行部分税收收入分成等。因此，中国目前的分税制改革还不完善，乱收费现象日趋严重，费税改革越发艰难。因此，如果不从体制上加以完善和改革，而仅仅将一些费改为税，那只能对现有的收费进行清理，而不能根治乱收费的体制根源。
　　中国税收体制没有从根本上解决事权、财权、税权的合理分配，及地方税收权限、转移支付等问题，实行分税制后，地方税的税权仍然过多集中于中央，几乎所有的地方税税种的税法、条例以及大多数税种的实施细则，都是由中央制定和颁发的，地方只有征收管理权及制定一些具体的征税办法和补充措施的权限。因此，我们还要继续完善分税制改革，将中央和地方的事权与财权明确分开。
　　完善中国现行地方税制，必须适应市场经济的要求，按照“简税制，宽税基，低税率，严征管”的原则，稳步推进税收改革，在统一税政的前提下赋予地方适当的税收管理权。赋予地方适当的税收立法权；改革地方税制，改进和完善地方税种。赋予地方适当的税收立法权是规范政府参与国民收入分配方式的需要，赋予地方适当的税收立法权，也是进一步健全地方税法体系，提高地方税收立法效率和完善省级宏观调控体系的需要。结合中国实际情况，近期可考虑扩大营业税征收范围，巩固其主体税种地位，尽早开征社会保障税、教育税、环境保护税等税种，列为地方税税种，作为地方固定收入。
　　
　　参考文献：
　　[1]陈烨，杨秀奎.优化非公有制经济健康发展的税收政策取向[j].经济研究导刊，2008，（12）.
　　[2]朱向荣，严德军,封春海.加强与完善对非公有制经济税收征管的对策及建议[j].经济研究参考，2007，（47）.
　　[3]张榕明.非公有制企业税负应减轻[j].经营管理者，2007，（12）.
　　[4][日]金子宏.日本税法原理[m].刘多田，等，译.北京：中国财政经济出版社，1989：48.
　　[5]庞凤喜.论中国税收法治化环境的建设[j].税务与经济，2000，（3）.
　　[6]封春海，严德军，吴晓宇.非公有制经济发展中存在的若干税收问题[j].经济研究参考，2007，（50）.
　　[7]民建中央课题组.非公有制企业税费负担状况及分析建议[j].中国经贸导刊，2008，（7）.
　　[8]刘剑文.税收法治：构建法治社会的突破口[j].法学杂志，2003，（3）.
　　[9]刘剑文.财政税收法:第3版[m].北京：法律出版社，2004：215.
　　[10]孟丽.促进非公有制经济发展的财政政策研究[j].甘肃行政学院学报，2006，（2）.