【摘 要】基于现有一级土地市场出让金难以达到完全透明的状态，且税收制度对于一国政府来说透明性代表了政府财政运作的高度公正性，因此本文以明确出让金与税收之间性质区别以及我国土地出让金性质为基础，通过综合考察英、日、德三国土地收入制度经验，以考察非农用土地的土地出让金纳入税收体系的可能性。
　　【关键词】土地出让金 税收制度比较
　　
　　一、土地出让金与土地税收的界定与比较
　　
　　1.土地出让金与土地税收的界定
　　土地出让金是地租的体现形式，而地租并非税收。
　　由于我国土地所有权归属国家或集体，土地出让金产生于土地所有者与使用者之间的经济关系，因此它符合市场供求规律，是土地经济价值的体现，而税收产生于国家政治权力，是国家作为管理者，为提供公共服务而课征的强制性收入。正由于两者在性质上存在区别，土地作为稀缺资源，其价值会随着时间推移和市场变动发生改变，但税收制度的确定性与之产生了巨大的矛盾，使出让金纳入税收体系的从理论上存在障碍。
　　2.土地出让金与土地税收的国内比较分析
　　从功能来看，土地出让金通过土地定价达到分配土地资源的功能。与其相比，税收制度有更宽泛的调节作用，但是调解力度稍弱。此外，税收需要体现中性原则，这与土地出让金对收益效率的偏重相比是重要区别之一。
　　从实际操作分析，土地出让金的计算中夹有各种性质的支出。根据以成本法计算的工业房地产地价构成，一级市场上地价包括土地取得费、土地开发费、税费、利息、利润和土地所有权收益，其中取得费是根据《中华人民共和国土地管理法》第47条规定的各种征地补偿费用，税费实际上是财政要求的各种费用性质支出，如耕地占用税、地方水利建设基金、征地管理费等，以上成本通过利润率、所有权收益率的换算得到官方招拍挂出让金。WWw.11665.Com出让金包含了政府税费中土地费用收入、政府作为土地所有者从一级市场上获利的收入，因此实际操作中并不完全具有地租的性质，且包含非硬性规定的操作项目，不确定性高。
　　从管理现状上看，我国土地出让金理论上专项用于城市建设，但支出明细中并没有给出是否完全使用于城建工程，因此管理有较多的操作性。事实上在不存在土地出让金专项基金的情况下，纳入财政收入的出让金最终是地方收入的重要组成部分，同税收收入一并支出，作用相同。
　　通过对国内现有两种制度可以看出，虽然土地出让金在配置资源上比税收有更强的市场性，但由于出让金由政府控制，且与政府其他财政收入有重叠之处，因此这种作用的发挥并不完全遵循市场规律。
　　
　　二、国际土地税收制度比较
　　
　　1.各国制度比较
　　（1）英国
　　英国是典型对不动产整体征税的发达国家，不动产保有税全部归属地方。
　　地方委员会向所有非国内不动产的占用者征收营业税，在每5年进行一次再评估的基础上分地区定率征收。同时地方委员会向国内不动产的居住者征收家庭税，如住宅，根据资本市场价值的评估，以a至h八个等级划分住宅并每年每级别分别设定税率。当然这两种税收均包括扣减和免除的优惠规定。
　　在两种保有税中，被课税的不动产应税价值近似等于不动产的年租金价值。就英国法理而言，所有土地属于英王所有，类似于我国的一级土地市场部分，持有土地者拥有对土地的自由保有权（freehold），此后有依协议存在的有期限的土地保有权（leasehold），协议期满，土地归还拥有自由保有权人，因此在这种特殊的土地制度下，实行租赁价值税比价值税更加合理。
　　从英国的不动产保有税课征看出，其税收收入每年随着课征对象的价值改变而改变，正是使土地资源增值被纳入税收收入的重要表现。与此同时英国国内有发达的评估测量体系，除中央和地方政府参与对土地的评估外，英国皇家特许测量师学会(rics)中专门包括土地、房屋测量专业，其标准处于国际前列。此外，虽然英国土地同样不可私有，但其占有土地的基础为土地利用，有自由保有权的所有者在协议期满后仍然可以收回土地保有，而非实体性的所有权归属，因此其保有税制度有一级流通市场的性质。
　　（2）日本
　　日本土地资源紧缺、自然灾害频繁，加上90年代初期开始经历的房产市场动荡，涉及对土地征收的税制较为全面复杂，并多次改动。
　　保有阶段现存税种主要为固定资产税，税率为1.4%，由当地税务部门每年决定计税基础，把土地、房屋及折旧资产等一并算入固定资产纳税，其中土地占有非常重要的地位。除此之外，为了确保城市，特别是城市规划事业所需资金，日本城市化促进区域开征0.3%的城市规划税，计税基础也需要地税部门每年决定，课税对象均包括土地和其他不动产。
　　2003年以前，地方政府可以单独针对土地征收特殊土地持有税，但其附属于不动产购买，计税基础为不动产买价，1月1日起被中止，但周期不定。与其相似，土地价值税原针对土地评估价值征收，设置15亿日元的税收减免，但目前已被中止。
　　综合以上各税收的课税对象和现存情况可以看出日本针对土地设置税目较为繁杂。
　　针对其课税对象，与其他国家相比，将土地纳入不动产一并征收到的做法被大部分国家施行，主要是因为一方面在评估程序上省略了房屋与土地的两次评估，节约了价值确定成本，另一方面，达到相同税收收入，统一征收比单独针对土地征收可以制定更低的税率，较易接受。此外，相同的土地上，不同等级的建筑物使用人，其收入水平很可能有很大差别，这种差别往往通过单一的土地无法体现，因此统一征收还有公平性的考虑。从日本土地税制的改变可以看出其取消了土地价值税和特殊土地持有税，结合日本房地产市场出现的问题可以认为，这种改革有减小征收成本和减轻纳税人税负的双重目的。
　　针对城市规划税可以看出税收对资源的配置作用可以通过调整资源利用程度和所有人利用方式等多种渠道来体现，相比较土地租金而言，这种配置表现出更广的控制范围。
　　（3）德国
　　德国土地税起源很早，并参入了一系列学派、理论和政治因素，虽然以地租征税一直引起关于经济效率的讨论，并且现行土地税系统复杂，但总体特征没有脱离根据土地产出能力确定土地税收标准，这种特征从中世纪一直沿用至今，因此德国土地税被人认为是地租的税收。这种思想的主导影响来源于henry george学派所注重的对自然资源租金和增值的区分，该学派理论认为地租部分应该完全纳税，而增值部分应该免税。
　　德国土地税为典型的地方税，每年对除获得税收减免以外的所有本地不动产征收，与所有者身份、个人所得税纳税情况均无关，以不动产价值作为税基，先乘以联邦规定的适当百分比，再由地方税务局用自己确定的比率乘以联邦确定的税基，比重一般在0.1%~0.6%。对于承租人，土地税的经济负担要以杂项租赁费用的名义分配。值得注意的是，不动产价值根据1964年1月1日（前西德）和1935年1月1日（前东德）确定的公平市场价值确定。
　　一般观点主要注重于对租金和税收性质的区分，但德国模式从理论上和实践操作上共同提出了新的联系租金与税收的方式，即通过两重税率的方式，将租金实际作为了最终税收额的课税基础，整合了租金的价值功能和税收的固定性收入作用，也同时避免了两种收入的性质差别。值得注意的是德国的基础不动产价值确定依据追溯时间久远，因而在价值评估上与其他征收土地租赁价值税的国家有所区别。
　　2.经验总结
　　（1）实施土地租赁价值税
　　理论上租赁价值税可以随土地价值的变化而变化，从而良好的解决税收确定性与土地出让金市场性的矛盾，但是由于需要跟随土地资源价值的变化不断改变税收基础，租赁价值税必须建立在健全的测评基础上，如果评估成本过高则该税种不易实施。根据现有经验，合并征收是尽量减少这种测评成本的现有方式。

　　（2）灵活使用税收的资源配置作用
　　税收的配置作用并不直接表现于对市场信号的反应，而是通过调整相关人利益从而影响到他们的经济行为，这种作用与土地租金的市场性调节是可以相互补充的，尤其需要对某些行为进行微调时，辅助性小税种的设置对于土地体系的收入控制有正面作用。
　　（3）租金纳入税收体系的其他方式
　　除了建立类似于租金收入性质的课税方式以外，将租金与税收收入整合也可以作为纳入的方法之一，借鉴于德国的土地税制思想，这种课税方式可以通过两重税率制定权的分配达到，同时这种整合也可以扩展到地方和中央政府之间收益的分配，在合理的设计基础上，既能保证地方政府得到税收，又可以使中央行使税收权利，但是具体分配比重需要在实际数据中得到验证。
　　
　　三、总结
　　
　　1.土地出让金纳入税收体系的必然性阻碍
　　理论研究认为，土地出让金是土地经济价值的体现，其地租性质决定了它不可能与税收体系融合，这种矛盾尤其体现在税收的确定性与土地出让金的市场变动性之间、税收中性与土地出让金根据土地资源价值通过价格收益机制配置土地的特性之间。
　　此外，根据我国目前的国情，我国没有成熟的不动产保有税制，贸然纳入土地出让金没有可借鉴的基础。如果试图纳入设想开立的物业税中，无法解决土地增值与房屋等建筑物持续贬值之间矛盾的统一，也不能解决土地出让金转化成的税收负担合理分配给纳税人的问题。基于土地出让金构成了地方财政收入的重要组成部分，还需要考虑如何解决纳入税收体系后财政支出来源问题
　　2.现存土地出让金制度的问题
　　事实上，同时不可否认的是土地出让金的存在为一级土地市场带来了明显的问题。
　　90年代初期，我国开始实行国有土地存量转划拨，随即出现了以土地出让作为地方经济发展引擎的“土地热”现象。2004年3月，国家将公开招标拍卖挂牌出让方式规定为国有土地使用权出让的唯一方式，以将其纳入市场，但土地出让金从实际上构成了地方财政主要收入的现状未得到改善，地块配给也由政府定期收回闲置闲散土地，通过地块整合将闲散土地打包规划。
　　相比较之下，由于税收是政府预算内收入，如果有明确的制度将土地出让金收入纳入税收体系，则出让金可由正式文件进行收支规范，计算方式及操作方式均可简化，一方面政府可按照规定统一进行，有助于透明度提高和成本的降低，另一方面管理上直接与其它税种向结合，很少需要额外管理成本。
　　同时土地一次性收费在土地增值的前提下会造成土地闲置低估，因此长期性管理比即时性征收更符合土地的价值变化，从这一点分析，税收的长期性从一定程度上可能弥补土地出让金不能体现地租性质的缺陷。
　　3.土地出让金纳入税收体系的可能性
　　需要明确的是，我国现有土地出让金制度存在一定的非地租性质，从其计算方法中可以看出其与政府收费并未完全分开，实际上是集合了各种成本的综合性地价，从这一点来看，现有地价中涵盖了一部份政府提供公共服务所需的补偿成本，因此并不完全随土地市场价值的变动而变动。
　　根据各种研究和国外税制经验总结可以发现，土地租赁价值税将土地价值增值与税收制度确定性相融合，统筹了将土地出让金纳入税收体系阻碍中涉及到的理论矛盾，虽然需要建立完善的批量评估系统，但是由该税种的良好运作可以体现出土地出让金以税收形态出现的可能性。
　　此外，笔者认为将租金作为税基的考虑有助于我国在毫无经验的情况下对土地出让金的规划。但是这种经验产生于德国，从我国税制来看，将土地出让金作为税基相当于政府对自身课税，于理论上不易与我国的土地产权制度相配合。
　　综合以上两种建议，并将土地制度与和我国相类似的英国土地税制相比，保有权概念以及土地租赁价值税的共同使用可以解决这一矛盾，即地方政府作为土地的长期保有人，在一定范围内使用土地租赁价值税调控一级土地市场，而由中央政府作为土地的最终所有者，实施对地方政府这种类土地出让金收入的最终课税，从而达到这种建议的合理实施。
　　当然这种实施牵涉到了地方政府与中央政府的利益分配，而地方政府将土地出让金归入纳税体系后导致财政上可能出现的困难也正是大部分反对观点的重要理由之一，因此建议中的这种综合要考虑到两者税率的合理分配，以保持地方税收不至于大幅度下降。在现存的其他观点中，解决方案包括发政府专项债券或者银行提供贷款担保，但根据德国的实际实施办法中采用两重课税的计算方法，这种矛盾一定程度上有通过税率协调解决的可能。
　　综上所述，我国土地出让金制度现实中存在难以解决的问题，通过已有的理论综合以及国外已实行的土地制度比较可以得出，在合理的体制设计和一定的技术配套下，将这笔收入纳入税收体系存在可行性。
　　
　　参考文献：
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　　[2]刘露军.土地招拍挂与竞买——土地竞买理论与案例详解.清华大学出版社.
　　[3]谢伏瞻，隆国强，丁成日.中国不动产税收政策研究.中国大地出版社.
　　[4]郭文华，曹庭语，刘丽，张迎新等.国外不动产税收制度研究.中国大地出版社.