摘要：目前，我国正在广泛地进行“费改税”的工作，这对我国财政体制的转变有着重要意义。所谓的水资源税，就是在水利行业，把现行的水费以水资源税的形式来征收。税相对于费而言是较为稳定的财政收入形式。且将水资源费改为水资源税的形式来征收，可以充分利用税收刚性以及税收杠杆，达到对水资源进行宏观调控的目的，为促进水资源合理有效地利用打下坚实的基础。
　　关键词：水资源费；水资源税；面临挑战；税制要素
　　
　　1　我国水资源现状以及开征水资源税面临的挑战
　　
　　1.1　我国水资源现状
　　(1)我国水资源匮乏。长期以来，我国水资源一直存在着供需失调的现状。供小于求成为多年以来困扰水利部门的难题。在全国640个城市中，缺水城市达300多个，其中严重缺水的城市114个，日缺水1 600万吨，每年因缺水造成的直接经济损失达2 000亿元，全国每年因缺水少产粮食700亿公斤—800亿公斤。缺水状况的日益严重将直接制约国民经济的发展以及影响广大居民的正常生活。
　　(2)我国水资源地域分布不均。我国的水资源匮乏还体现在分布的不均匀性方面。在我国，南方的四大流域拥有的水资源占全国水资源总量的81％，而北方占有的水资源总量仅占全国水资源的19％。南北拥有水资源量的悬殊较好的印证了我国水资源分布严重不均的现状。这样的水资源分布格局容易导致南北方在发展经济和利用水资源方面的不均衡，进而产生利用和争夺水资源的矛盾。对于我国建立“环境友好型、资源节约型”的新型经济发展道路存在着十分不利的影响。WWw.11665.COM要想实现经济有效持续的发展，我国必须解决由于南北水量悬殊而引起的资源配置矛盾。
　　(3)我国地下水资源消耗较严重，对水资源的可持续利用构成潜在威胁。我国不仅地表水污染严重，地下水资源情况也不容乐观。据国家环保局的一份调查报告显示，根据新疆、甘肃、青海、宁夏、内蒙古五省区1995年地下水监测井点的水质资料。在69个城市中，i类水质的城市不存在。ⅱ类水质的城市只有10个，占14.5％，ⅲ类水质城市有22个，占31.9％。ⅳ、ⅵ类水质的城市有37个，占评价城市总数的53.6％，即1／2以上的地下水污染严重，地下水资源的过度耗用以及质量过低不仅会造成水资源数量的严重匮乏，还会直接导致地表塌陷，增加发生地震等自然灾害的可能性，对人民群众的生命财产安全构成潜在威胁。
　　
　　1.2　开征水资源税面临的潜在威胁
　　(1)开征水资源税的计税依据的确定标准以及征收形式。目前，关于水资源税计税依据的确认主要有一下两种思路：一是以用水量作为确定计税依据的标准；二是把使用水资源产生的经济效用作为确定的依据。按照前者设计出来的水资源税制将是一种单一的比例税率。用水者按照用水量缴纳相应比例的税额。而若根据后者确定计税依据，则需综合考虑纳税人的用水因素。设计出的税制较为复杂，适合于调节不同纳税人的用水行为。具有较强的适用性。
　　此外，在税制要素的设计中，应当依据涵养水资源的成本不同设计出差别税率。因对用水较集中的中下游地区征收较高的税，并把其中一部分拨付给上游地区以补偿其涵养水资源的成本。但具体的税率确定又是一大难题，需根据大量的实证研究得出结论。
　　(2)有关部门关于事权划分的问题。我国要想进一步深化“费改税”工作，使其发挥规范我国财政征收体制、保障我国财政收入及时足额缴纳的应有功效。因此，国务院需要协调所属各部位的税费征收权限，修改《水法》以及《资源税法》中关于水费与水资源税的征收权限，并颁布《中华人民共和国水资源税暂行条例》，促进水资源费向水资源税的顺利转变。
　　
　　2　水资源税与资源税的关系
　　
　　(1)资源税涵盖水资源税，是制定水资源税实施细则的依据。我国现行的资源税是国家为了促进合理开发利用资源、调节资源级差收人而对境内开采法定应税产品的单位和个人征收的。水资源税是为了促进水资源合理利用而开征的税种，包含于资源税之内。水资源税具体税制要素的设计要以资源税为蓝本，在资源税的基础之上设计出有利于维持水资源可持续利用的税种。
　　(2)对水资源税税制要素的设计有利于推进资源税的深化改革，使之达到更好的调节资源配置的功效。在全国范围内，多项税费由于政出多门致使税费之间的调节作用无法协调，而且税费混乱使资源税不能形成规模，通过征收资源税来筹集财政收入，达到改善生态环境的作用被削弱了。如果能够征收单一的水资源税征收体系，废除现行的水资源费。是对资源税的一次较深程度的改革。对于规范资源税征收体系，深化资源税改革有着重要意义。

　　3　水资源税的税制要素设计
　　
　　(1)纳税人。我国现行资源税的纳税人是“在中华人民共和国境内开采应税矿产品或者生产盐的单位和个人”。由于水资源税法从属于资源税法，因而按照资源税法的立法精神，水资源税的纳税人应当是“在我国境内开采水资源的单位和个人”。然而，水资源的流动性决定了水资源的开采者并非最终使用者。仅仅对水资源的开采者征税显然不能体现税负的公平性。因此，在水资源税纳税人的确定上，我国应当借鉴法国水资源税的立法经验。把一切水资源的开采者和消费者均确定为水资源税的纳税人。以体现水资源税的公平性以及其调节水资源配置的功效。
　　(2)计税依据。我国现行资源税的计税依据是应税产品的销售数量或者自用数量。依据资源税的立法精神，水资源税的计税依据应当是水资源的开采数量或者使用数量。由于水资源是具有极强流动性的自然资源，对其计税依据的确定应具有一定的特殊。首先，在开发水资源的环节，应就水资源的开采量征收一定数额的水资源费；其次，在消费环节，应当和现行水资源费采取相同的形式，按照用户的实际用水量课征相应的税额。这样在开采和消费两个环节双重征收水资源税能够较好的起到公平税负、促使使用者节约用水的作用。
　　(3)税率。由于我国的水资源税水资源税尚处于理论研究阶段，目前为止尚无具体的实践经验可供参考。湖北省有望作为第一批试点省份进行水资源“费改税”工作的试点，以下对水资源税率的探讨仅限于理论层面。简要分析一下水资源税税率设计需考虑的主要因素。
　　①考虑消费者所处地区的差异性。北方省份对水资源的保护较南方省份而言更是刻不容缓。在设计水资源税税率时应当把南北方拥有水量的差异性充分考虑在内，北方的税率应适当高于南方。以促使北方省份节约用水，缓解严重缺水的现状。其次，还应当把用水者所处地区的经济发展程度考虑在内。在我国，经济较发达的一线城市，如上海、北京、深圳、广州、天津等城市，工业以及第三产业较发达，用水量以及对水资源的污染程度均位于全国前列。国家为这些城市供水以及治理水资源污染负担了较高的治理成本，这些发达地区理应承受较高的税负来补偿国家供水治污的大量指出。
　　②考虑使用者所处行业的多样性。
　　我国水资源的使用主体较复杂。居民用户占到用水者的绝大多数，其余的为分布在各个行业的公司企业等。我国应当针对纳税主体的身份以及所处行业的不同来确定税率。居民用户用水是为了保障正常的日常生活，因而应当适用较低档的税率。公司企业是以生产经营为目的的，应统一定义为商业性质的用水单位，适用高一档的税率。应当在居民用水税率的2—3倍之间。同时，针对高污染高消耗的工业企业应当征收最高档次的税收，以规范该类企业的用水排污问题，促使其节水治水。
　　针对居民用户设计分段税率。为了促进居民用水人节约用水，在设计水资源税率是可以采取分段税率的计税方法。所谓分段计税，即针对居民纳税人设定一个基本的用水量，在基本用水量以内实行较低档的税率来计征水资源税。超过基本用水量的部分按照基本税率的1.5—3倍来征税，以达到减轻居民纳税人负担。促使其节约用水的功效。
　　(4)征税对象。水资源税的征税对象主要是使用过的水资源。各个纳税人应当按照开采或者消费的水资源的数量来缴纳相应的水资源税，体现了税收量能课征、公平税负的原则。
　　(5)征税主体。按照资源税法的规定，水资源税作为全国的地方性税种，其征税主体应当为各地的地方税务局，水资源费改成水资源税的形式征收后，征收主体理应由原来的水利部门变为现行的地税部门。这主要是为了规范水费的征收程序，有效划分税费的征收权。充分保证了水资源税的专款专用。同时，地税部门征收水资源税还有利于把征收的税款用于本地水资源的研究、开发与保护。能够有效体现税款取之于民、用之于民的功效。
　　(6)征税环节。我国的水资源税应当开发和消费两个环节分别计征。在开发环节计征水资源税能够很好的做到源头课征。体现税负的公平性。在消费环节计征体现了“谁使用，谁负担”的征收原则。这里需要说明的是，在消费环节课征仅限于初次消费，二次及以后的消费无需重复征收水资源税。以纯净水为例，在生产环节生产厂家已经就使用过的水资源缴纳了水资源税，二消费者购买纯净水则属于二次消费的环节。无需重复纳税。
　　(7)减免税。由于开征水资源税的目的在于节约用水、提高水资源的使用效率，因此在设计水资源税制时应当设置一定的减免税条件。以达到调整极差收益、公平税负的效果。综合考虑当前我国的用水现状。可以设置一下几个减免税条件；
　　①对于农村农民的生活用水，家畜家禽的养殖用水以及农田山林的灌溉用水可以给予免税；②针对城市绿化等公益性项目的用水可以给予免税；③对于循环利用的污水可以给予免税优惠；④高等学校的师生生活用水可以给予适当的减免税优惠；⑤对于使用节水设备的企业可以给予低税率的税收优惠。
　　
　　4　结论
　　
　　以上针对我国水资源的现状、开征水资源税面临的挑战。水资源税与资源税的关系。水资源税的税制要素设计等三个方面对我国开征水资源税进行了理论上的简要分析，总体上讲，虽然目前在我国开征水资源税的条件和时机尚不成熟，然而，在理论上进行更加深入的研究，并随着不久后开征水资源税试点工作的全面开展。相信水资源税在我国的全面开征指日可待。以达到水资源税优化水资源配置的目的。