【摘 要】 随着知识经济的迅猛发展和我国对知识产权保护的加强,无形资产在企业中的地位和作用日渐重要,所占比例不断提高。文章在对新所得税法及实施条例与新会计准则内容进行对比分析的基础上,探讨了无形资产所得税纳税会计处理问题。
　　【关键词】 无形资产; 所得税; 初始确认; 后续计量
　　
　　一、无形资产初始确认时的纳税会计处理
　　
　　新企业所得税法实施条例规定无形资产按照以下方法确定计税基础:外购的无形资产,以购买价款、支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;自行开发的无形资产,以开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。而《企业会计准则第6号—无形资产》规定,无形资产初始确认时按照成本计量:外购的无形资产成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出;自行开发的无形资产,以符合资本化条件后的开发支出作为无形资产的成本;投资者投入的无形资产,其成本应当按照投资合同或协议约定价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外;通过捐赠、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费作为其初始成本。通过以上说明,新企业所得税法实施条例在对无形资产进行初始确认时,充分考虑了与新企业会计准则的协调,初始确认时的计税基础一般等于入账价值,相应的会计处理不需要考虑所得税的影响。Www.11665.cOm
　　但商誉初始确认时涉及到所得税问题的处理。商誉是指非同一控制下的吸收合并中,合并企业的合并成本大于所取得的被合并企业可辨认净资产公允价值份额的差额。对于非同一控制下的吸收合并,合并方所取得的被合并方的资产、负债会计上是以公允价值记录反映的。但是,如果税法规定是免税合并,则其认可的计税基础是被合并企业原账面价值。因此,会计的账面价值与税法的计税基础之间形成暂时性差异要进行纳税处理,确认递延所得税。
　　例1,2008年6月30日,a公司发行1 600万普通股(每股面值1元,市价10元)对b公司进行吸收合并,并于当日取得b公司全部净资产。合并前a公司和b公司不存在任何关联关系。b公司在2008年6月30日合并前有关可辨认资产、负债情况如表1所示。
　　对于以上吸收合并,a公司要以公允价值为基础记录所取得的b公司资产、负债。
　　借:银行存款(货币资金) 200
　　应收账款800
　　库存商品(存货) 5 000
　　长期股权投资1 500
　　固定资产9 500
　　无形资产2 000
　
　　无形资产—商誉 1 000
　　 贷:短期借款2 000
　　 应付账款1 000
　　 预计负债1 000
　　 股本1 600
　　 资本公积14 400
　　假定上述合并符合税法规定的免税合并条件,b公司预计负债为预计产品售后服务保修费用,税法允许在实际发生时税前扣除,所得税率为25%。
　　根据以上会计处理,a公司确定的b公司资产、负债的账面价值和税法确定的计税基础如表2。
　　上述a公司所取得b公司的资产和负债的账面价值和计税基础之间形成的暂时性差异要进行纳税的会计处理,即确认递延所得税并调整合并中商誉的账面价值。具体处理如下:
　　递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税率=(1 000
　　+500+1 500+1 000)×25%=1 000(万元)
　　递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税率=1 000
　　×25%=250(万元)
　　借:商誉1 000
　　 贷:递延所得税负债 1 000 
 
　　借:递延所得税资产 250
　　 贷:商誉250
　　进行纳税会计处理后商誉的账面价值=1 000+1 000
　　-250=1 750(万元)
　　因此,在考虑所得税因素的情况下,商誉的初始确认金额是指企业的合并成本与被合并方的可辨认净资产的公允价值加上合并过程中资产、负债的账面价值和计税基础不同形成的暂时性差异确认的递延所得税资产、递延所得税负债的差额。
　　此外,还应注意以下两种情况形成的暂时性差异的特殊处理:一是商誉作为企业合并时形成的一项资产,未来期间计算应纳税所得额时不可以扣除,所以,其计税基础是零,其账面价值1 750万元和计税基础0之间形成的应纳税暂时性差异1 750万元,所得税会计准则中不确认所得税负债;二是企业内部研究开发形成的无形资产,未来摊销时可按成本的150%在税前扣除,其计税基础为成本的150%,初始确认时产生可抵扣暂时性差异,但因既不影响会计利润,又不影响应纳税所得额,所以所得税准则规定也不确认相应的递延所得税资产。
　　
　　二、无形资产后续计量时的纳税会计处理
　　
　　 (一)无形资产摊销的纳税会计处理
　　无形资产的摊销基础、摊销方法、摊销期限等的不同选择影响无形资产摊销费用的计算结果,并直接影响到应纳税所得额和所得税费用的确认。
　　《企业会计准则第6号—无形资产》规定,对于使用寿命有限的无形资产,应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式,既可以是直线法,又可以采用工作量法或加速摊销法。使用寿命无限的无形资产,在持有期间内不应摊销,但要在每个会计期末进行减值测试。
　　新企业所得税法实施条例规定,无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除;无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销;企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
　　通过对新会计准则和税法实施条例内容的对比分析可知,会计上只对使用寿命有限的无形资产在其使用期内采用合理的方法摊销,使用寿命无限的无形资产则不摊销。而税法上,不论使用寿命是否有限,均按直线法进行摊销,在税前扣除;开发新技术、新产品、新工艺形成的无形资产,还要在其成本的基础上加计50%摊销在税前扣除。上述会计与税法摊销标准和处理原则的不同,导致会计确认的账面价值和税法确认的计税基础的不同产生的暂时性差异,要进行纳税的会计处理。
　　例2,长江公司于2009年1月1日购入一项专利权,使用期限为6年,该公司为此支付价款和税费600万元。会计按使用年限以直线法摊销,税法规定按10年的期限以直线法摊销,所得税率为25%。假定各年的税前会计利润均为1 000万元,公司除该项目外无其他纳税调整事项。
　　2009年12月31日纳税的会计处理为:
　　会计摊销额=600/6=100(万元)
　　会计的账面价值=600-100=500(万元)
　　税法的摊销额=600/10=60(万元)
　　税法的计税基础=600-60=540(万元)
　　可抵扣暂时性差异=540-500=40(万元)

　应纳税所得额=1 000+40=1 040(万元)
　　应纳所得税=1 040×25%=260(万元)
　　递延所得税资产=40×25%=10(万元)
　　借:所得税费用250
　　递延所得税资产10
　　 贷:应交税费—应交所得税260
　　以后各年所得税的会计处理见表3。
　　该公司2010年至2013年的会计处理为:
　　借:所得税费用 250
　　递延所得税资产 10
　　 贷:应交税费—应交所得税 260
　　2014年至2018年的会计处理为:
　　借:所得税费用 250
　　 贷:应交税费—应交所得税235
　　递延所得税资产 15
　　例3,2009年1月1日东方公司研发成功一项非专利技术,花费成本150万元。该非专利技术达到预定使用状态,并于当日投入使用。但由于无法预见该非专利技术为企业带来经济利益的期限,会计上确定为使用期限不确定的无形资产,进行减值测试,不摊销。2008年12月31日,该非专利技术的可收回金额为152万元。税法规定按10年的期限采用直线法摊销,所得税率为25%。
　　2009年12月31日,纳税的会计处理如下:
　　因为该项非专利技术为使用寿命不确定的无形资产,会计期末不需要摊销,且可收回金额大于初始成本,因此会计上的账面价值为150万元;税法当年的摊销额为150/10=15(万元),税法的计税基础=150-15=135(万元);应纳税暂时性差异=150-135=15(万元),递延所得税负债=15×25%=3.75(万元)。
　　借:所得税费用 3.75
　　 贷:递延所得税负债 3.75
　　(二)无形资产减值准备的纳税会计处理
　　企业会计准则规定,如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足于补偿无形资产的成本(摊余成本),即无形资产的账面价值超过了其可收回金额,说明无形资产发生了减值,应计提无形资产的减值准备;但税法却规定企业计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除,也就是说计税基础不会因减值准备的计提发生变化。
　　在无形资产的账面价值大于可收回金额的情况下,由于会计上要根据会计准则的规定计提减值准备,并抵减原账面价值,而税法在该无形资产发生实质性损失之前,是不允许将减值准备在税前扣除的,从而形成会计的账面价值和税法的计税基础之间的可抵扣暂时性差异,在未来有足够的应纳税所得转回时,要确认相应的递延所得税资产。
　　例4,光明公司于2008年12月1日以银行存款300万元购入一项无形资产,其使用年限为10年,按直线法摊销。至2012年,该无形资产的可收回金额为142万元;2013年,该无形资产的可收回金额为120万元。该无形资产发生减值后,原预计使用年限不变。
　　假定税法规定,该无形资产按10年的摊销期采用直线法摊销;公司计提的各项资产减值准备在损失实际发生前均不得在应纳税所得额中扣除;该公司在可抵扣暂时性差异转回时有足够的应纳税所得额,所得税率为25%。2011年税前会计利润为200万元,2012年税前会计利润为300万元。公司除本项目外无其他纳税调整事项。相关纳税处理如下:
　　2012年:
　　2012年该无形资产会计上的摊余价值=300-300/10
　　×1/12-300/10×4=177.5(万元)
　　摊余价值177.5万元>可收回金额142万元
　　应计提减值准备=177.5-142=35.5(万元)
　　该无形资产在会计上的账面价值=177.5-35.5=142(万元)
　　税法的计税基础=300-300/10×1/12-300/10×4=177.5(万元)
　　可抵减暂时性差异=177.5-142=35.5(万元)
　　应纳税所得额=200+35.5=235.5(万元)
　　应纳所得税=235.5×25%=58.87(万元)
　　递延所得税资产=35.5×25%=8.87(万元)
　　所得税费用=58.87-8.87=50(万元)
　　借:所得税费用50
　　递延所得税资产8.87
　　 贷:应交税费—应交所得税58.87
　　2013年:
　　2013年12月31日无形资产的摊销额=142/(12×5+11)×12=24(万元)
　　2013年12月31日无形资产的账面价值=142-24=118(万元),无形资产的可收回金额为120万元,可收回金额大于账面价值,按新会计准则的规定,无形资产的减值准备不能转回。
　　税法的摊销额=177.5/(12×5+11)×12=30(万元)
　　税法的计税基础=177.5-30=147.5(万元)
　　可抵扣暂时性差异=147.5-118=29.5(万元)
　　应纳税所得额=300+29.5=329.5(万元)
　　应纳所得税=329.5×25%=82.38(万元)
　　递延所得税资产余额=29.5×25%=7.38(万元)
　　应转回的递延所得税资产=8.87-7.38=1.49(万元)
　　所得税费用=82.38+1.49=83.87(万元)
　　借:所得税费用 83.87
　　 贷:递延所得税1.49
　　 应交税费—应交所得税 82.38
　　上述例子充分说明,在无形资产的减值没有实际转销(损失实际发生)时,虽然会计上在税前会计利润中做了扣除,但税法是不允许在应纳税所得额中扣除的,由此产生无形资产会计上的账面价值和税法中计税基础的不同(暂时性差异),必须进行纳税的会计处理。