[摘要]税务行政复议制度对保护纳税人权利具有重要作用，现阶段税务复议前置条件的规定严重妨碍了纳税人救济权的行使，应予以取消；应引入回避制度和复议决定说明理由制度，以有效防止复议人员偏私。促使他们更审慎地作出决定；应采取措施增强复议机构及其工作人员的独立性、提高复议队伍的专业化水平，以有效保证税务行政复议决定的公正性。
　　[关键词]复议前置条件；回避制度；说明理由制度；复议决定公正性
　　　　
　　2010年4月1日起正式施行的《税务行政复议规则》在税务行政复议范围、管辖、申请、受理、决定以及相关证据制度等方面作出的一些改进性规定使我国的税务行政复议制度的可操作性有了进一步的增强。但笔者认为，我国的税务行政复议制度仍然存在一些需要改进的地方。
　　
　　一、税务行政复议的前置条件和复议前置
　　
　　2010年4月1日正式施行《税务行政复议规则》(以下简称《规则》)第十四条以列举的方式规定了申请人可以申请复议的十一种具体行政行为并加了一项概括性规定。在第二十三条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定的行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。wWW.11665.coM”第三十四条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定以外的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。”按照这些规定，申请人对税务机关的征税行为不服，必须先向税务复议机关申请行政复议，即复议为提起诉讼的前置程序(必经复议)。申请人对征税行为、税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款决定的行为申请行政复议的，需先缴纳税款或罚款或提供担保，此即复议的前置条件。
　　(一)应取消复议前置条件的规定
　　从立法学角度上分析，税收征管法中有关纳税人复议申请权的限制性条件的设置，是由于税收特别行政法的立法思路仍然未能完全冲出管理论模式阴影所造成的。管理论以管理者为本位，以管理为使命，视法为管理工作，往往无视行政相对方的权利，忽略对管理者的监督，过于强调行政效率和行政特权。它加深了行政领域“官本位”的特征，同现代社会的发展与进步以及民主与法治原则不相适应。
　　对纳税人申请复议设置一定的条件(如必须在规定的时间内、以特定的形式提出等)对防止纳税人滥用救济权和复议机关及时有效地解决税务行政争议有一定的积极作用，也是各国通行的做法，只是这种限制必须是合理的。
　　征税行为是税务机关最常进行的行为，也是纳税人与税务机关常发生争议的行为。而按照复议前置条件的规定，对税务机关的征税行为不服，申请人如果不能支付全部有争议的税款及滞纳金或无力提供税务机关认可的担保，那他不仅失去了寻求行政救济的机会，而且也失去了寻求司法救济的机会。这样的复议前置条件不仅大大提高了纳税人寻求救济的门槛，而且使得一些纳税人被迫放弃了自己的救济权(征税额越高就表现得越明显)。对于逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服，申请人如果不缴纳罚款及加处罚款，他就不能申请行政复议，只能向法院提起诉讼①，这样的规定实际上就等于不想让行政相对人申请复议。
　　“复议不停止执行”是《行政复议法》的一项基本原则，根据这一原则，征税行为作出以后，不管相对人是否提起了复议申请，也不管该申请是否被复议机关受理，被申请人仍可以依据原征税决定在复议期间进行税款的征收，具备法定的条件还可以采取税收保全措施与税收强制执行措施。既然纳税人申请复议并不影响征税行为的执行，也不影响征税机关采取税收保全措施与税收强制执行措施，那么也就不会出现因纳税人申请复议而导致国家税款流失的问题，复议前置条件的规定显无必要。
　　税务行政复议前置条件的规定限制甚至剥夺了当事人寻求救济的权利，违背了“有权利必有救济”的法理，显然是不合理的，因此应当取消。
　　(二)复议前置程序应予保留
　　对于复议前置程序(必经复议)的规定，许多人认为这限制了纳税人的程序选择权，是不合理的，应将其改为选择复议。笔者认为，这样的认识有失偏颇，是对程序选择权的一种不当理解。固然，在一个法制的社会，寻求司法救济是公民的一项基本权利，司法救济的渠道是否畅通甚至被视为一个国家法制是否文明的重要标志。但同时我们必须看到，没有任何一个国家将诉讼作为解决争议的唯一途径，考虑到司法资源的有限性、诉讼程序的固有缺憾、某些纠纷自身的特殊性、纠纷解决成本等因素，现在许多国家都在探寻多样化的纠纷解决机制，以求更有效、更合理和低成本地解决争议。虽然某些强制性的程序规定(如劳动争议的强制仲裁、离婚诉讼的强制调解等)限制了当事人的自由选择权，但此类规定对纠纷解决的正面作用往往大于其可能产生的负面影响，更何况前述的程序规定并不影响后续程序的进行。正是考虑到因征税行为而引发的争议所具有的专业性、技术性较强特点，为了充分发挥税务机关的专业优势，使税务行政争议能简便快捷地得到解决，我国有了对因征税行为而引发的争议必须先申请行政复议的规定，这既给了税务机关自我纠错的机会，也有利于降低纠纷解决成本。尽管目前复议前置程序的这一作用还没有得到充分的发挥(这涉及到纳税人对复议制度的认可程度、税务行政复议运行状况等多种因素)，但随着我国税务行政复议制度的逐步完善，其优势必将逐渐显现出来。因此，笔者认为复议前置程序仍应保留。

　二、税务行政复议的程序规则
　　
　　行政复议程序可谓行政复议制度的核心，其具体设计及实际运作状况如何，决定着行政复议制度的命运。而人们之所以对行政复议制度有所信任或信心，部分地也是基于对行政复议程序的希望和信赖。我国的行政复议制度在设计时过于强调了复议的行政性，把效率放在了优先考虑的方面，忽略了程序的重要性，造成复议程序规则过于简单、可操作性差，使得复议制度无法为行政相对人提供真正有效的救济，从而使得行政复议这种对行政行为进行审查的机制失去了其存在的基础。我国的税务行政复议同样存在这些问题，虽然《规则》在复议程序方面有了一些改进，比如在证据制度方面对证据的种类、证据合法性、真实性的审查以及非法证据排除规则等诸多方面作了详细的规定，扩大和规范了行政复议机关的调查取证权，明确了复议机关的告知义务等，使得申请人的程序权利得到了更好的保障，为税务复议质量的提高提供了重要保障，但笔者认为还应当在税务行政复议中增加对回避制度、说明理由制度的规定。
　　(一)回避制度
　　回避制度是保证案件公正处理的一项重要制度。一方面，它可以避免与争议双方存在某种利害关系 的复议工作人员因其偏私性而作出不公正的复议决定；另一方面，它可以打消申请人对复议机关中立性的怀疑，提高申请人对复议决定正确性的信任度。因此，应将回避作为税务行政复议活动的一项重要的原则和制度予以规定，明确回避的原因、适用对象、方式、程序。
　　(二)说明理由制度
　　说明理由制度是行政程序法的基本制度之一，是正当程序的基本内容，作为行政程序法一个重要组成部分的行政复议法也应对说明理由制度予以规定。正当程序中的说明理由制度是指公权力机关在作出决定或裁决时，应向其他利害关系人说明法律依据和事实状态，及通过相关法律和事实状态进行推理或裁量而作出结论的过程，从而表明理由与最终决定的内在联系。说明理由要求决定或者裁决必须具有足够的、合乎规则的事实依据和有效的规则，是正当程序中重要的构成要素，违反说明理由义务有可能直接影响到决定或裁决的效力。规定复议机关在作出复议决定时应说明理由有着重要意义，从复议机关角度而言，说明理由要求其陈述作出决定的法律依据和事实理由，这意味着他必须慎重考虑决定所依据的法律依据和基本事实，找到支持其结论的合法合理的理由，而不能任意做出决定。从申请人的角度而言，说明理由促进了复议机关与申请人之间的交流，增强了申请人对复议决定的信服程度，可以促使申请人仔细考虑是否提起诉讼并进行更有针对性的准备，间接地起到了减轻法院诉讼压力的作用。对被申请人而言，说明理由能够使其更好地理解自己实施的行政行为是否符合合法、合理的要求，促进其执法水平的提高。因此，应当规定税务行政复议机关在作出复议决定时必须说明其认定事实所依赖的证据、证据取舍的理由和作出决定所适用的法律、法规、规章或规范性文件，同时明确复议机关未说明理由的法律后果及法律责任。
　　
　　三、税务复议决定的公正性
　　
　　(一)现行税务行政复议机构设置及其工作人员素质对复议决定公正性的影响
　　在我国，根据相关法律和《税务行政复议规则》的规定，各级行政复议机关负责法制工作的机构依法办理行政复议事项。从实际的情况来看，目前省级税务机关普遍成立了税务法制机构，设区的市级税务机关也有部分成立，县区级税务机关没有专门的法制机构，法制工作一般挂靠在某一业务部门。《税务行政复议规则》同时规定，各级行政复议机关可以成立行政复议委员会，研究重大、疑难案件，提出处理建议。税务行政复议委员会作为税务机关内部一个专门联席会议的组织，它不同于税务机关的各业务部门，是一个非常设机构，其成员由行政首长和各业务部门领导及业务人员组成。①作为复议机关的一个内设机构，复议机构在人事、财物等方面直接受复议机关控制，在办理复议案件过程中，难免受制于内部行政关系的先天性制约而导致偏私行为的发生，复议活动实际上无法独立进行。《税务行政复议规则》规定对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议。由税务局的本级人民政府作复议机关虽然能从一定程度上打消申请人对复议机关中立性的怀疑，但复议机关必将面对如何解决税务行政争议中涉及到的专业性、技术性问题的挑战，这一问题的解决程度势必对人们对税务行政复议作用的评价产生很大影响。
　　在我国，目前从事税务行政复议工作的人员基本都是原来从事税务工作的人员，虽然他们对税务知识较为了解，但法律知识往往存在欠缺；在管理、考核、待遇等方面他们与所在机关其他机构的人员也没有太大不同，可以因所在单位的工作需要而进行调整，这既影响了专业化复议工作队伍的形成，也严重影响了复议人员的独立性。
　　争议裁决者的独立和应有的专业素质是裁决公正的基本保证，而以上两种现象的存在使得税务行政复议决定的公正性受到了严重威胁，复议在解决税务行政争议方面的作用自然大打折扣。
　　(二)增强复议机构的独立性，提高税务行政复议工作的专业化水平
　　从一些国家和地区关于税务行政复议机构设置的情况来看，考虑到税务复议的特殊性，大多是将复议机构放在税务机关的内部(如日本、美国和我国台湾地区)，也有的放在了税务机关外部(如英国的行政裁判所)，但无论怎样设置，有一点是共同的，即都特别强调复议机关的独立性和从事复议工作人员的专业性。借鉴其他国家或地区的经验，为了保证复议决定的公正性，提高人们对复议制度的认可程度，我们就必须保证复议机构及其工作人员的独立性，提高复议工作人员的专业化水平。首先，为了保障税务行政复议机构的独立性，应当明确规定解决税务行政争议是税务行政复议机构专属和唯一的职能，其在业务上完全独立，不受所在税务机关的随意干预。税务复议委员会是复议咨询机构。从目前我国的实际考虑，可以采取分步实施的方式，如先通过提高税务行政复议机构负责人的行政级别(如赋予其复议机关副职领导的职务)来增强其抵御外来干涉的能力，待条件成熟时建立直属国家税务总局领导的专门从事税务行政复议工作的机构，不再设置行政复议委员会。其次，为了提高税务行政复议工作人员的专业化水平，应明确行政复议工作人员的任职资格及任用程序，对复议机构中专门从事税务行政复议工作的人员与从事辅助工作的人员进行分类管理，增强对税务行政复议工作人员的独立性保障，对现有的税务行政复议机构队伍进行整顿，淘汰不合格人员，提高复议队伍的整体水平，同时对行政复议委员会成员的产生办法、议事、表决程序、其处理建议与最终复议决定的关系等作出明确规定。